Latente Steuern dienen der zutref­fen­den Dar­stel­lung der Ver­mö­gens­la­ge jedes nach IFRS bilan­zie­ren­den Ein­zel­un­ter­neh­mens und jeder Kon­zern­grup­pe. Das in IAS 12 zugrun­de­lie­gen­de Konzept ist bilanz­ori­en­tiert und umfasst daher neben erfolgs­wirk­sa­men auch erfolgs­neu­tra­le Latenzen; des Weiteren sind aus Gründen der korrekten Abbildung der steu­er­li­chen Aktiva und Passiva auch zukünftig im Zeitpunkt der Rea­li­sie­rung geltende Steu­er­sät­ze zur Bewertung her­an­zu­zie­hen, sofern diese zum Bilan­zie­rungs­zeit­punkt schon gesetz­ge­be­risch ver­ab­schie­det worden sind.

Kon­zep­tio­nel­le Grund­la­gen der Über­lei­tungs­rech­nung

Auf Grund soge­nann­ter per­ma­nen­ter Bilan­z­an­satz­dif­fe­ren­zen und wegen man­geln­der Rea­li­sie­rungs­wahr­schein­lich­keit unter­las­se­ner Bilan­zie­rung aktiver Latenzen, bestehen Abwei­chun­gen zwischen erwar­te­tem Steu­er­auf­wand und tat­säch­lich gebuchtem Steu­er­auf­wand. Der erwartete Steu­er­auf­wand ergibt sich nach der Logik des IAS 12 aus der Mul­ti­pli­ka­ti­on des IFRS-Ergeb­nis­ses vor Steuern mit dem für das Unter­neh­men ange­wen­de­ten Ertrag­steu­er­satz.

Um die Zusam­men­hän­ge der steu­er­li­chen Buchungen nach­voll­zie­hen zu können, ist es für Kapi­tal­ge­ber und Inves­to­ren uner­läss­lich, den Zusam­men­hang zwischen der erwar­te­ten Steu­er­quo­te und der tat­säch­li­chen Steu­er­quo­te über­mit­telt zu bekommen. Diese Aufgabe übernimmt die steu­er­li­che Über­lei­tungs­rech­nung nach IAS 18.81 c, welche damit auch einen Effi­zi­enz­nach­weis für die Arbeit der unter­neh­me­ri­schen Steu­er­fach­ab­tei­lung ermög­licht. Die Über­lei­tungs­rech­nung ermög­li­chen die Iden­ti­fi­ka­ti­on und das Ver­ständ­nis unge­wöhn­li­cher steu­er­li­cher Buchungen und Vorgänge, welche einen direkten Einfluss auf die Steu­er­quo­te haben und gibt damit Auskunft über die Arbeits- und Funk­ti­ons­wei­se der Steu­er­ab­tei­lung und Geschäfts­füh­rung, welche mit ihren Ent­schei­dun­gen und Exper­ti­sen die Steu­er­ergeb­nis­se und ‑quote direkt beein­flus­sen und daran gemessen werden, ob die gesetz­lich gegebenen Rah­men­be­din­gun­gen zum öko­no­mi­schen Vorteil des Unter­neh­mens oder der Gruppe wei­test­mög­lich aus­ge­nutzt werden.

Inves­to­ren erwarten hierbei auch Infor­ma­tio­nen über zukünf­ti­ge Beein­flus­sun­gen der Steu­er­quo­te; deswegen sollten die­je­ni­gen Abwei­chun­gen erkennbar werden, welche ein­ma­li­ger oder außer­or­dent­li­cher Natur sind. Die Über­lei­tungs­rech­nung iden­ti­fi­ziert zusätz­lich die Ein­fluss­grö­ßen, welche im Sinne einer zukünf­ti­gen Steu­er­auf­wands­op­ti­mie­rung zu nutzen sind.

Formen der Über­lei­tungs­rech­nung

Nach IFRS sind zwei Formate der Über­lei­tungs­rech­nung zulässig; die allgemein häufiger ver­wen­de­te wird auf der Basis absoluter Beträge erstellt, wobei die Daten aus der Steu­er­erklä­rung, der Bilanz und Ergeb­nis­rech­nung verwendet werden. Vor allem im angel­säch­si­schen Raum wird das zweite Format verwendet, welches nur relative Werte verwendet; hier werden alle steu­er­li­chen Aufwands‑, Ertrags- und Über­lei­tungs­wer­te in Relation zum IFRS-Vor­steu­er­ergeb­nis aus­ge­wie­sen, so dass auto­ma­tisch die Steu­er­quo­te und alle quotalen Ein­fluss­fak­to­ren abgelesen werden können. Bei der Ver­wen­dung des absoluten Formates der Über­lei­tungs­rech­nung wird zumeist erst am Ende der Rechnung das effektive Steu­er­ergeb­nis in eine Einzel- oder Kon­zern­steu­er­quo­te überführt.

Ver­wen­de­ter Steu­er­satz der Über­lei­tungs­rech­nung

Wird die Über­lei­tungs­rech­nung für Ein­zel­un­ter­neh­men erstellt, so ist bei deutschen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten der bun­des­weit ein­heit­li­che Kör­per­schaft­steu­er­satz zu verwenden, während bei der Gewer­be­er­trag­steu­er aufgrund unter­schied­li­cher Hebesätze ver­schie­de­ne Gewer­be­steu­er­sät­ze in Abhän­gig­keit der Gemeinde des Fir­men­sit­zes zur Anwendung gelangen. Die Fir­men­sit­ze bzw. Nie­der­las­sun­gen der Unter­neh­men stehen fest, so dass die Ertrag­steu­er­sät­ze für Ein­zel­un­ter­neh­men leicht zu ermitteln sind.

Komplexer stellt sich die Auswahl des anzu­wen­den­den Steu­er­sat­zes bei Unter­neh­mens­grup­pen dar. Hier wird zur Berech­nung des zu erwar­ten­den Steu­er­ergeb­nis­ses der Steu­er­satz des Mut­ter­un­ter­neh­mens verwendet, wohin­ge­gen die tat­säch­li­chen Steu­er­ergeb­nis­se abhängig von den diversen Steu­er­sät­zen der Kon­zern­un­ter­neh­men sind. Daraus ergibt sich als Über­lei­tungs­po­si­ti­on der Effekt aus der Anwendung unter­schied­li­cher Ertrag­steu­er­sät­ze vor allem bei inter­na­tio­nal tätigen Gruppen mit signi­fi­kan­ter Aus­lands­ge­schäfts­tä­tig­keit.

Wesent­li­che Über­lei­tungs­po­si­tio­nen der Steu­er­ergeb­nis-Plau­si­bi­li­täts­rech­nung

Bei Vorliegen von tem­po­rä­ren Bilanz­dif­fe­ren­zen werden latente Steuern gebucht; das vollzieht sich unab­hän­gig von der Ergeb­nis­wirk­sam­keit der zugrun­de­lie­gen­den Buchung. Damit beinhal­tet dieses Konzept auch ergeb­nis­wirk­sam ent­stan­de­ne Dif­fe­ren­zen, womit ein sach­li­cher Zusam­men­hang zwischen Vor­steu­er­ergeb­nis und Steu­er­ergeb­nis her­ge­stellt wird.

Treten aller­dings per­ma­nen­te Dif­fe­ren­zen auf, so dürfen keine Latenzen in Ansatz gebracht werden, wodurch dann zu erläu­tern­de Abwei­chun­gen zwischen effek­ti­ver Steuer und errech­ne­ter Steuer entstehen werden. Steu­er­freie Erträge sowie nicht abzugs­fä­hi­ge Auf­wen­dun­gen fallen hierunter, da keine Bilan­z­an­satz­wer­te dif­fe­rie­ren, aber die zuge­hö­ri­gen Ergeb­nis­wir­kun­gen nicht steuerbar sind. Werden bspw. Anteile an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft erworben und es entsteht ein Firmen- oder Geschäfts­wert, so kann dessen Abwertung übli­cher­wei­se steu­er­lich nicht geltend gemacht werden. Daher wird für diese Geschäfts­wer­te keine passive Latenz ein­ge­bucht und bei der folgenden Wert­min­de­rung wird damit keine Latenz ergeb­nis­er­hö­hend aufgelöst. Diese Auf­wen­dun­gen erhöhen den effek­ti­ven Steu­er­auf­wand und sind im Rahmen der Über­lei­tungs­rech­nung zu berück­sich­ti­gen.

Sollten Betei­li­gungs­er­trä­ge und Abgangs­ge­win­ne auftreten, sind diese steu­er­be­freit, solange es sich nicht um Kre­dit­in­sti­tu­te oder Finanz­dienst­leis­ter handelt. Daher sind Zunahmen des Net­to­ver­mö­gens von Kon­zern­ge­sell­schaf­ten im Zusam­men­spiel mit der Rea­li­sie­rung stiller Reserven / Lasten im Vergleich zum steu­er­li­chen Betei­li­gungs­buch­wert auf Ebene der Mut­ter­ge­sell­schaft nicht abzu­gren­zen, da die Betei­li­gungs­er­trä­ge oder Ver­äu­ße­rungs­er­geb­nis­se, welche daraus folgen könnten, ebenfalls nicht steu­er­pflich­tig sind.

Zusätz­lich zu per­ma­nen­ten Dif­fe­ren­zen ergeben sich Über­lei­tungs­po­si­tio­nen aus Steu­er­satz­än­de­run­gen, Steu­er­satz­dif­fe­ren­zen und Nicht­an­satz bzw. Wert­be­rich­ti­gun­gen aktiver latenter Steuern und ape­ri­odi­schen Steu­er­auf­wen­dun­gen aus Betriebs­prü­fun­gen und anfal­len­den Nach­zah­lun­gen. Die Über­lei­tungs­rech­nung für Unter­neh­mens­grup­pen verwendet für die Aus­gangs­grö­ße des rech­ne­risch erwar­te­ten Steu­er­ergeb­nis­ses den Ertrag­steu­er­satz des Kon­zern­mut­ter­un­ter­neh­mens, während die effektiv ermit­tel­ten Steu­er­ergeb­nis­se der einzelnen Unter­neh­men mit den jewei­li­gen Steu­er­sät­zen ermittelt und anschlie­ßend zum Grup­pen­steu­er­ergeb­nis kumuliert werden. Dieser Zusam­men­hang führt selbst bei Fehlen von per­ma­nen­ten Dif­fe­ren­zen oder ape­ri­odi­schen Effekten zu Dif­fe­ren­zen zwischen erwar­te­tem und effek­ti­vem Steu­er­ergeb­nis.

Ebenfalls zu zusätz­li­chen Steu­er­ergeb­nis­wir­kun­gen führen Steu­er­satz­än­de­run­gen, weil nach der aktuell ver­wen­de­ten Kon­zep­ti­on der Steu­er­ab­gren­zung alle aktiven und passiven Latenzen nach Steu­er­satz­än­de­run­gen so angepasst werden müssen, dass sich ihr Bilanz­wert aus dem Produkt der bestehen­den Bilanz­dif­fe­ren­zen mit dem neuen Steu­er­satz ergibt. Falls es sich hierbei um ergeb­nis­wirk­sam ent­stan­de­ne Bilanz­dif­fe­ren­zen handelt, sind die Anpas­sun­gen aus Steu­er­satz­än­de­run­gen ebenfalls ergeb­nis­wirk­sam vor­zu­neh­men.

Steu­er­nach­zah­lun­gen, Steu­er­stra­fen oder Steu­er­gut­schrif­ten aus Betriebs­prü­fun­gen oder Prozessen, welche ver­gan­ge­ne Perioden betreffen, sind als ape­ri­odi­sche Effekte aus­zu­wei­sen. Sie betreffen eigent­lich die Ergeb­nis­se ver­gan­ge­ner Perioden, welche aber buch­hal­te­risch schon abge­schlos­sen sind und daher nicht mehr ange­pass­te werden können. Sie sind deswegen als Steu­er­ef­fek­te in der aktuellen Periode aus­zu­wei­sen und erhöhen oder ver­min­dern damit das jetzige Steu­er­ergeb­nis; dieser Effekt kann nur durch Rück­stel­lun­gen bei Vorliegen steu­er­li­cher Risiken nähe­rungs­wei­se abge­bil­det werden, aber in den sel­tens­ten Fällen in korrekter Höhe anti­zi­piert werden. Daraus ergeben sich dann offen­sicht­li­che Über­lei­tungs­pos­ten des steu­er­li­chen Abstim­mungs­be­rich­tes.

Beispiele für Über­lei­tungs­rech­nun­gen

Der Gesetz­ge­ber beschließt in Periode 1 eine Steu­er­satz­sen­kung von 50 auf 40 Prozent, welche im ersten Fall in der nächsten Periode wirksam wird und im zweiten Fall sofort wirksam wird. Es besteht eine zu ver­steu­ern­de temporäre Differenz von 200 Euro zu Beginn der ersten Periode, welche sich in Höhe von 40 Euro in der ersten Periode umkehrt. Durch die Umkehrung der zu ver­steu­ern­den tem­po­rä­ren Differenz erhöht sich das steu­er­li­che Ergebnis vom IFRS-Ergebnis vor Steuern von 1.000 Euro auf 1.040 Euro.


Ein aus­län­di­sches Toch­ter­un­ter­neh­men erwirt­schaf­tet ein IFRS-Ergebnis vor Steuern von 700 Euro, während das Steu­er­ergeb­nis 1.000 Euro beträgt; der Ertrags­steu­er­satz der Kon­zern­mut­ter beträgt 50 Prozent, derjenige der Tochter aber 40 Prozent. 300 Euro Ergeb­nis­un­ter­schied resul­tie­ren aus nicht abzieh­ba­ren Betriebs­aus­ga­ben.