Latente Steuern dienen der zutref­fenden Darstellung der Vermö­genslage jedes nach IFRS bilan­zie­renden Einzel­un­ter­nehmens und jeder Konzern­gruppe. Das in IAS 12 zugrun­de­lie­gende Konzept ist bilanz­ori­en­tiert und umfasst daher neben erfolgs­wirk­samen auch erfolgs­neu­trale Latenzen; des Weiteren sind aus Gründen der korrekten Abbildung der steu­er­lichen Aktiva und Passiva auch zukünftig im Zeitpunkt der Reali­sierung geltende Steu­er­sätze zur Bewertung heran­zu­ziehen, sofern diese zum Bilan­zie­rungs­zeit­punkt schon gesetz­ge­be­risch verab­schiedet worden sind.

Konzep­tio­nelle Grund­lagen der Überleitungsrechnung

Auf Grund soge­nannter perma­nenter Bilan­z­an­satz­dif­fe­renzen und wegen mangelnder Reali­sie­rungs­wahr­schein­lichkeit unter­las­sener Bilan­zierung aktiver Latenzen, bestehen Abwei­chungen zwischen erwar­tetem Steu­er­aufwand und tatsächlich gebuchtem Steu­er­aufwand. Der erwartete Steu­er­aufwand ergibt sich nach der Logik des IAS 12 aus der Multi­pli­kation des IFRS-Ergeb­nisses vor Steuern mit dem für das Unter­nehmen ange­wen­deten Ertragsteuersatz.

Um die Zusam­men­hänge der steu­er­lichen Buchungen nach­voll­ziehen zu können, ist es für Kapi­tal­geber und Inves­toren uner­lässlich, den Zusam­menhang zwischen der erwar­teten Steu­er­quote und der tatsäch­lichen Steu­er­quote über­mittelt zu bekommen. Diese Aufgabe übernimmt die steu­er­liche Über­lei­tungs­rechnung nach IAS 18.81 c, welche damit auch einen Effi­zi­enz­nachweis für die Arbeit der unter­neh­me­ri­schen Steu­er­fach­ab­teilung ermög­licht. Die Über­lei­tungs­rechnung ermög­lichen die Iden­ti­fi­kation und das Verständnis unge­wöhn­licher steu­er­licher Buchungen und Vorgänge, welche einen direkten Einfluss auf die Steu­er­quote haben und gibt damit Auskunft über die Arbeits- und Funk­ti­ons­weise der Steu­er­ab­teilung und Geschäfts­führung, welche mit ihren Entschei­dungen und Exper­tisen die Steu­er­ergeb­nisse und ‑quote direkt beein­flussen und daran gemessen werden, ob die gesetzlich gegebenen Rahmen­be­din­gungen zum ökono­mi­schen Vorteil des Unter­nehmens oder der Gruppe weitest­möglich ausge­nutzt werden.

Inves­toren erwarten hierbei auch Infor­ma­tionen über zukünftige Beein­flus­sungen der Steu­er­quote; deswegen sollten dieje­nigen Abwei­chungen erkennbar werden, welche einma­liger oder außer­or­dent­licher Natur sind. Die Über­lei­tungs­rechnung iden­ti­fi­ziert zusätzlich die Einfluss­größen, welche im Sinne einer zukünf­tigen Steu­er­auf­wands­op­ti­mierung zu nutzen sind.

Formen der Überleitungsrechnung

Nach IFRS sind zwei Formate der Über­lei­tungs­rechnung zulässig; die allgemein häufiger verwendete wird auf der Basis absoluter Beträge erstellt, wobei die Daten aus der Steu­er­erklärung, der Bilanz und Ergeb­nis­rechnung verwendet werden. Vor allem im angel­säch­si­schen Raum wird das zweite Format verwendet, welches nur relative Werte verwendet; hier werden alle steu­er­lichen Aufwands‑, Ertrags- und Über­lei­tungs­werte in Relation zum IFRS-Vorsteu­er­ergebnis ausge­wiesen, so dass auto­ma­tisch die Steu­er­quote und alle quotalen Einfluss­fak­toren abgelesen werden können. Bei der Verwendung des absoluten Formates der Über­lei­tungs­rechnung wird zumeist erst am Ende der Rechnung das effektive Steu­er­ergebnis in eine Einzel- oder Konzern­steu­er­quote überführt.

Verwen­deter Steu­ersatz der Überleitungsrechnung

Wird die Über­lei­tungs­rechnung für Einzel­un­ter­nehmen erstellt, so ist bei deutschen Kapi­tal­ge­sell­schaften der bundesweit einheit­liche Körper­schaft­steu­ersatz zu verwenden, während bei der Gewer­be­er­trag­steuer aufgrund unter­schied­licher Hebesätze verschiedene Gewer­be­steu­er­sätze in Abhän­gigkeit der Gemeinde des Firmen­sitzes zur Anwendung gelangen. Die Firmen­sitze bzw. Nieder­las­sungen der Unter­nehmen stehen fest, so dass die Ertrag­steu­er­sätze für Einzel­un­ter­nehmen leicht zu ermitteln sind.

Komplexer stellt sich die Auswahl des anzu­wen­denden Steu­er­satzes bei Unter­neh­mens­gruppen dar. Hier wird zur Berechnung des zu erwar­tenden Steu­er­ergeb­nisses der Steu­ersatz des Mutter­un­ter­nehmens verwendet, wohin­gegen die tatsäch­lichen Steu­er­ergeb­nisse abhängig von den diversen Steu­er­sätzen der Konzern­un­ter­nehmen sind. Daraus ergibt sich als Über­lei­tungs­po­sition der Effekt aus der Anwendung unter­schied­licher Ertrag­steu­er­sätze vor allem bei inter­na­tional tätigen Gruppen mit signi­fi­kanter Auslandsgeschäftstätigkeit.

Wesent­liche Über­lei­tungs­po­si­tionen der Steuerergebnis-Plausibilitätsrechnung

Bei Vorliegen von tempo­rären Bilanz­dif­fe­renzen werden latente Steuern gebucht; das vollzieht sich unab­hängig von der Ergeb­nis­wirk­samkeit der zugrun­de­lie­genden Buchung. Damit beinhaltet dieses Konzept auch ergeb­nis­wirksam entstandene Diffe­renzen, womit ein sach­licher Zusam­menhang zwischen Vorsteu­er­ergebnis und Steu­er­ergebnis herge­stellt wird.

Treten aller­dings perma­nente Diffe­renzen auf, so dürfen keine Latenzen in Ansatz gebracht werden, wodurch dann zu erläu­ternde Abwei­chungen zwischen effek­tiver Steuer und errech­neter Steuer entstehen werden. Steu­er­freie Erträge sowie nicht abzugs­fähige Aufwen­dungen fallen hierunter, da keine Bilan­z­an­satz­werte diffe­rieren, aber die zuge­hö­rigen Ergeb­nis­wir­kungen nicht steuerbar sind. Werden bspw. Anteile an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft erworben und es entsteht ein Firmen- oder Geschäftswert, so kann dessen Abwertung übli­cher­weise steu­erlich nicht geltend gemacht werden. Daher wird für diese Geschäfts­werte keine passive Latenz einge­bucht und bei der folgenden Wert­min­derung wird damit keine Latenz ergeb­nis­er­höhend aufgelöst. Diese Aufwen­dungen erhöhen den effek­tiven Steu­er­aufwand und sind im Rahmen der Über­lei­tungs­rechnung zu berücksichtigen.

Sollten Betei­li­gungs­er­träge und Abgangs­ge­winne auftreten, sind diese steu­er­be­freit, solange es sich nicht um Kredit­in­stitute oder Finanz­dienst­leister handelt. Daher sind Zunahmen des Netto­ver­mögens von Konzern­ge­sell­schaften im Zusam­men­spiel mit der Reali­sierung stiller Reserven / Lasten im Vergleich zum steu­er­lichen Betei­li­gungs­buchwert auf Ebene der Mutter­ge­sell­schaft nicht abzu­grenzen, da die Betei­li­gungs­er­träge oder Veräu­ße­rungs­er­geb­nisse, welche daraus folgen könnten, ebenfalls nicht steu­er­pflichtig sind.

Zusätzlich zu perma­nenten Diffe­renzen ergeben sich Über­lei­tungs­po­si­tionen aus Steu­er­satz­än­de­rungen, Steu­er­satz­dif­fe­renzen und Nicht­ansatz bzw. Wert­be­rich­ti­gungen aktiver latenter Steuern und aperi­odi­schen Steu­er­auf­wen­dungen aus Betriebs­prü­fungen und anfal­lenden Nach­zah­lungen. Die Über­lei­tungs­rechnung für Unter­neh­mens­gruppen verwendet für die Ausgangs­größe des rech­ne­risch erwar­teten Steu­er­ergeb­nisses den Ertrag­steu­ersatz des Konzern­mut­ter­un­ter­nehmens, während die effektiv ermit­telten Steu­er­ergeb­nisse der einzelnen Unter­nehmen mit den jewei­ligen Steu­er­sätzen ermittelt und anschließend zum Grup­pen­steu­er­ergebnis kumuliert werden. Dieser Zusam­menhang führt selbst bei Fehlen von perma­nenten Diffe­renzen oder aperi­odi­schen Effekten zu Diffe­renzen zwischen erwar­tetem und effek­tivem Steuerergebnis.

Ebenfalls zu zusätz­lichen Steu­er­ergeb­nis­wir­kungen führen Steu­er­satz­än­de­rungen, weil nach der aktuell verwen­deten Konzeption der Steu­er­ab­grenzung alle aktiven und passiven Latenzen nach Steu­er­satz­än­de­rungen so angepasst werden müssen, dass sich ihr Bilanzwert aus dem Produkt der bestehenden Bilanz­dif­fe­renzen mit dem neuen Steu­ersatz ergibt. Falls es sich hierbei um ergeb­nis­wirksam entstandene Bilanz­dif­fe­renzen handelt, sind die Anpas­sungen aus Steu­er­satz­än­de­rungen ebenfalls ergeb­nis­wirksam vorzunehmen.

Steu­er­nach­zah­lungen, Steu­er­strafen oder Steu­er­gut­schriften aus Betriebs­prü­fungen oder Prozessen, welche vergangene Perioden betreffen, sind als aperi­odische Effekte auszu­weisen. Sie betreffen eigentlich die Ergeb­nisse vergan­gener Perioden, welche aber buch­hal­te­risch schon abge­schlossen sind und daher nicht mehr ange­passte werden können. Sie sind deswegen als Steu­er­ef­fekte in der aktuellen Periode auszu­weisen und erhöhen oder vermindern damit das jetzige Steu­er­ergebnis; dieser Effekt kann nur durch Rück­stel­lungen bei Vorliegen steu­er­licher Risiken nähe­rungs­weise abge­bildet werden, aber in den seltensten Fällen in korrekter Höhe anti­zi­piert werden. Daraus ergeben sich dann offen­sicht­liche Über­lei­tungs­posten des steu­er­lichen Abstimmungsberichtes.

Beispiele für Überleitungsrechnungen

Der Gesetz­geber beschließt in Periode 1 eine Steu­er­satz­senkung von 50 auf 40 Prozent, welche im ersten Fall in der nächsten Periode wirksam wird und im zweiten Fall sofort wirksam wird. Es besteht eine zu versteu­ernde temporäre Differenz von 200 Euro zu Beginn der ersten Periode, welche sich in Höhe von 40 Euro in der ersten Periode umkehrt. Durch die Umkehrung der zu versteu­ernden tempo­rären Differenz erhöht sich das steu­er­liche Ergebnis vom IFRS-Ergebnis vor Steuern von 1.000 Euro auf 1.040 Euro.


Ein auslän­di­sches Toch­ter­un­ter­nehmen erwirt­schaftet ein IFRS-Ergebnis vor Steuern von 700 Euro, während das Steu­er­ergebnis 1.000 Euro beträgt; der Ertrags­steu­ersatz der Konzern­mutter beträgt 50 Prozent, derjenige der Tochter aber 40 Prozent. 300 Euro Ergeb­nis­un­ter­schied resul­tieren aus nicht abzieh­baren Betriebsausgaben.