Alles, was es zu latenten Steuern im Rahmen der Kapi­tal­kon­so­li­dierung zu beachten gilt, erklärt Benno Rose kurz und bündig.

Das Temporary-Konzept als Methode zur Abgrenzung latenter Steuern

Latente Steuern werden nach dem Temporary-Konzept anhand von Wert­dif­fe­renzen zwischen den handels­recht­lichen und steu­er­recht­lichen Buch­werten vorge­nommen, da es sich um ein bilanz­ori­en­tiertes Abgren­zungs­konzept handelt. Es steht im Gegensatz zum vor allem ergeb­nis­rech­nungs­ori­en­tierten Timing-Konzept, nach dem ergeb­nis­re­le­vante Wert­dif­fe­renzen abge­grenzt werden. Das vormals bestim­mende Timing-Konzept beinhaltet die Ziel­setzung, den Steu­er­aufwand in sinn­vollen Zusam­menhang zum handels­recht­lichen Ergebnis vor Steuern zu setzen, welches durch Bildung aktiver Latenzen / latenter Steu­er­ertrag sowie passiver Latenzen / latenter Steu­er­aufwand erreicht werden soll.

Das Temporary-Konzept ist demge­genüber bilanz­ori­en­tiert und grenzt auch Diffe­renzen ab, welche zuerst ergeb­nis­neutral entstanden sind und erst im weiteren Geschäfts­verlauf zu Ergeb­nis­aus­wir­kungen führen werden. Es ist nach diesem Konzept uner­heblich, in welchem Zeitraum sich diese Diffe­renzen ausgleichen werden, womit auch quasi-perma­nente Diffe­renzen (welche teilweise erst mit Auflösung des Unter­nehmens ausge­glichen werden) der Abgrenzung unter­liegen. Die Latenzen, welche mit dem aktuell gesetzlich verab­schie­deten Steu­ersatz bewertet werden müssen, werden nach dieser Konzeption wertmäßig angepasst, sobald die rele­vanten Steu­er­sätze geändert werden; dabei ist die Frage, ob diese Änderung ergeb­nis­wirksam oder ergeb­nis­neutral statt­findet von der ursprüng­lichen Bildung der zugrun­de­lie­genden Latenzen abhängig. Ergeb­nis­neutral entstandene Latenzen werden somit ergeb­nis­neutral und ergeb­nis­wirksam entstandene Latenzen ergeb­nis­wirksam aufgrund von Steu­er­satz­än­de­rungen angepasst. Ergeb­nis­neu­trale Latenzen sind bspw. aus Wert­an­pas­sungen des Anla­ge­ver­mögens infolge von Neube­wer­tungen (nach IAS 16) oder aufgrund der Buchung von CF-Hedge-Rücklagen zu bilden.

Falls Vermö­gens­werte handels­rechtlich höher angesetzt werden als steu­er­rechtlich oder handels­rechtlich überhaupt angesetzt werden, während sie steu­er­rechtlich nicht angesetzt werden dürfen, entstehen passive Latenzen als Verbind­lichkeit des Unter­nehmens aufgrund zukünf­tiger höherer Steu­er­auf­wen­dungen, da die Reali­sierung der höheren handels­recht­lichen Buchwerte mit Aufwen­dungen aufgrund von Abschrei­bungen und Abgangs­be­las­tungen einhergeht, welche steu­er­rechtlich nicht anerkannt werden wird und damit zu höherem laufenden Steu­er­aufwand führen muss. Sollten Vermö­gens­werte steu­er­rechtlich höher bewertet werden als handels­rechtlich, werden steu­erlich höhere Abschrei­bungen oder Abgangs­auf­wen­dungen anfallen, welche damit den laufenden Steu­er­aufwand zukünftig mindern werden, womit eine Forderung als aktive Latenz anzu­setzen sein wird.

Die umge­kehrten Schluss­fol­ge­rungen treten bei Verbind­lich­keiten und Rück­stel­lungen auf, nämlich:

Sollten handels­rechtlich höhere Passiva als steu­er­rechtlich angesetzt werden, reali­sieren sich diese Verbind­lich­keiten entweder mit höheren steu­er­recht­lichen Aufwen­dungen als handels­recht­lichen oder mit höheren handels­recht­lichen Erträgen als steu­er­recht­lichen. In beiden Fällen ist das zu versteu­ernde Ergebnis niedriger als das handels­recht­liche Ergebnis und damit der laufende Steu­er­aufwand geringer als es nach handels­recht­lichem Ergebnis vor Steuern zu erwarten gewesen wäre. Im Falle höherer steu­er­recht­licher als handels­recht­licher Passiva ergeben sich die umge­kehrten Zusammenhänge.

Perma­nente Diffe­renzen zwischen tatsäch­licher Steu­er­schuld und dem nach handels­recht­lichem Ergebnis zu erwar­tenden Steu­er­aufwand werden weder nach Timing- noch nach Temporary-Konzept abge­grenzt. Diese Diffe­renzen entstehen aus außer­bi­lan­zi­ellen Mehrungen oder Minde­rungen innerhalb der steu­er­lichen Ergeb­nis­er­mittlung oder aus direkten Kürzungen der tatsäch­lichen Steuerschuld.

Bilan­zie­rungs­sach­verhalt Differenz Steu­er­po­sition
Aktiva Buchwert > Steuerwert Passive Latenz
Aktiva Steu­erwert > Buchwert Aktive Latenz
Passiva Buchwert > Steuerwert Aktive Latenz
Passiva Steu­erwert > Buchwert Passive Latenz

 

Tabelle 1: Abgren­zungs­logik des bilanz­ori­en­tierten Temporary-Konzeptes

Latente Steuern in der Kapitalkonsolidierung

In IAS 12.11 ist detail­liert fest­gelegt, dass Bilanz­dif­fe­renzen als Grundlage der Abgrenzung latenter Steuern anhand eines Vergleiches zwischen Konzern­bi­lanzwert und Steu­er­bi­lanzwert der Einzel­ge­sell­schaften zu ermitteln sind. Der Steu­erwert wird auf Basis der für die Auflösung der Differenz maßgeb­lichen Steu­er­ge­setze in dem Staat, in welchem die Versteuerung des Ergeb­nisses tatsächlich erfolgt, ermittelt. Grund­sätzlich sind alle Bilanz­dif­fe­renzen zwischen Konso­li­die­rungs­werten und Steu­er­werten der Abgrenzung zu unter­werfen. Das betrifft einer­seits die Aufde­ckung stiller Reserven, welche als im Rahmen der Kauf­preis­al­lo­kation erhöhte Aktiva und vermin­derte Passiva definiert sind (Zeit­wert­bi­lan­zierung im Rahmen des Zugangs zum Konso­li­die­rungs­kreis) und ande­rer­seits die Aufde­ckung stiller Lasten, welche vermin­derte Aktiva und erhöhte Passiva beinhalten, welche ebenfalls im Rahmen des Zukaufes von Konzern­ge­sell­schaften auftreten. Diese stillen Reserven und Lasten beein­flussen die Neube­wer­tungs­rücklage, die im Rahmen der Kapi­tal­kon­so­li­dierung als Bestandteil des histo­ri­schen Eigen­ka­pitals elimi­niert wird.

Die Differenz zwischen den Betei­li­gungs­buch­werten, die die Kauf­preise der Konzern­ge­sell­schaften im Abschluss der Mutter­ge­sell­schaft beinhalten, und den histo­ri­schen Eigen­ka­pi­tal­werten wird als Geschäfts- oder Firmenwert bei den jewei­ligen Toch­ter­ge­sell­schaften aktiviert; damit verändert jede Aufde­ckung stiller Reserven und Lasten sowie die Bildung aktiver oder passiver Latenzen auf diese die Neube­wer­tungs­rücklage und den Firmenwert. Passive Latenzen auf stille Reserven senken die Neube­wer­tungs­rücklage, somit das histo­rische Eigen­ka­pital und schluss­endlich wird der Firmenwert erhöht. Der umge­kehrte Sach­verhalt gilt bei stillen Lasten, auf welche aktive Latenzen gebildet werden. Die Steu­er­ab­grenzung hat damit immer umge­kehrte Auswir­kungen auf den Firmenwert als die aufge­deckten stillen Reserven und Lasten.

Der Geschäfts- oder Firmenwert stellt einen Vermö­genswert im Rahmen der imma­te­ri­ellen Anlagen des erwor­benen Toch­ter­un­ter­nehmens dar. Grund­sätzlich sollte dieser Vermö­genswert auch der Steu­er­ab­grenzung unter­liegen, was aber nach IFRS ausdrücklich untersagt worden ist (IAS 12.15a, IAS12.21). Begründet wird dieses Verbot mit einer unnötigen Aufblähung bzw. Erhöhung des Firmen­wertes durch Bildung von passiven Latenzen auf den ursprüng­lichen Wert.

Die folgende Formel stellt diesen Zusam­menhang über­sichtlich mathe­ma­tisch dar:

Das histo­rische Kapital wird durch den passiven Steu­er­effekt der Latenzen auf den ursprünglich aufge­deckten Firmenwert vermindert und damit wird der Firmenwert um diesen Effekt vermehrt. Aufgelöst nach dem Firmenwert ergibt sich:

KP bezeichnet den Kaufpreis der Betei­ligung, s den rele­vanten Steu­ersatz sowie GW den Geschäfts- oder Firmenwert und Hist EK das histo­rische Eigenkapital.