Alles, was es zu latenten Steuern im Rahmen der Kapi­tal­kon­so­li­die­rung zu beachten gilt, erklärt Benno Rose kurz und bündig.

Das Temporary-Konzept als Methode zur Abgren­zung latenter Steuern

Latente Steuern werden nach dem Temporary-Konzept anhand von Wert­dif­fe­ren­zen zwischen den han­dels­recht­li­chen und steu­er­recht­li­chen Buch­wer­ten vor­ge­nom­men, da es sich um ein bilanz­ori­en­tier­tes Abgren­zungs­kon­zept handelt. Es steht im Gegensatz zum vor allem ergeb­nis­rech­nungs­ori­en­tier­ten Timing-Konzept, nach dem ergeb­nis­re­le­van­te Wert­dif­fe­ren­zen abge­grenzt werden. Das vormals bestim­men­de Timing-Konzept beinhal­tet die Ziel­set­zung, den Steu­er­auf­wand in sinn­vol­len Zusam­men­hang zum han­dels­recht­li­chen Ergebnis vor Steuern zu setzen, welches durch Bildung aktiver Latenzen / latenter Steu­er­ertrag sowie passiver Latenzen / latenter Steu­er­auf­wand erreicht werden soll.

Das Temporary-Konzept ist dem­ge­gen­über bilanz­ori­en­tiert und grenzt auch Dif­fe­ren­zen ab, welche zuerst ergeb­nis­neu­tral ent­stan­den sind und erst im weiteren Geschäfts­ver­lauf zu Ergeb­nis­aus­wir­kun­gen führen werden. Es ist nach diesem Konzept uner­heb­lich, in welchem Zeitraum sich diese Dif­fe­ren­zen aus­glei­chen werden, womit auch quasi-per­ma­nen­te Dif­fe­ren­zen (welche teilweise erst mit Auflösung des Unter­neh­mens aus­ge­gli­chen werden) der Abgren­zung unter­lie­gen. Die Latenzen, welche mit dem aktuell gesetz­lich ver­ab­schie­de­ten Steu­er­satz bewertet werden müssen, werden nach dieser Kon­zep­ti­on wertmäßig angepasst, sobald die rele­van­ten Steu­er­sät­ze geändert werden; dabei ist die Frage, ob diese Änderung ergeb­nis­wirk­sam oder ergeb­nis­neu­tral statt­fin­det von der ursprüng­li­chen Bildung der zugrun­de­lie­gen­den Latenzen abhängig. Ergeb­nis­neu­tral ent­stan­de­ne Latenzen werden somit ergeb­nis­neu­tral und ergeb­nis­wirk­sam ent­stan­de­ne Latenzen ergeb­nis­wirk­sam aufgrund von Steu­er­satz­än­de­run­gen angepasst. Ergeb­nis­neu­tra­le Latenzen sind bspw. aus Wert­an­pas­sun­gen des Anla­ge­ver­mö­gens infolge von Neu­be­wer­tun­gen (nach IAS 16) oder aufgrund der Buchung von CF-Hedge-Rücklagen zu bilden.

Falls Ver­mö­gens­wer­te han­dels­recht­lich höher angesetzt werden als steu­er­recht­lich oder han­dels­recht­lich überhaupt angesetzt werden, während sie steu­er­recht­lich nicht angesetzt werden dürfen, entstehen passive Latenzen als Ver­bind­lich­keit des Unter­neh­mens aufgrund zukünf­ti­ger höherer Steu­er­auf­wen­dun­gen, da die Rea­li­sie­rung der höheren han­dels­recht­li­chen Buchwerte mit Auf­wen­dun­gen aufgrund von Abschrei­bun­gen und Abgangs­be­las­tun­gen ein­her­geht, welche steu­er­recht­lich nicht anerkannt werden wird und damit zu höherem laufenden Steu­er­auf­wand führen muss. Sollten Ver­mö­gens­wer­te steu­er­recht­lich höher bewertet werden als han­dels­recht­lich, werden steu­er­lich höhere Abschrei­bun­gen oder Abgangs­auf­wen­dun­gen anfallen, welche damit den laufenden Steu­er­auf­wand zukünftig mindern werden, womit eine Forderung als aktive Latenz anzu­set­zen sein wird.

Die umge­kehr­ten Schluss­fol­ge­run­gen treten bei Ver­bind­lich­kei­ten und Rück­stel­lun­gen auf, nämlich:

Sollten han­dels­recht­lich höhere Passiva als steu­er­recht­lich angesetzt werden, rea­li­sie­ren sich diese Ver­bind­lich­kei­ten entweder mit höheren steu­er­recht­li­chen Auf­wen­dun­gen als han­dels­recht­li­chen oder mit höheren han­dels­recht­li­chen Erträgen als steu­er­recht­li­chen. In beiden Fällen ist das zu ver­steu­ern­de Ergebnis niedriger als das han­dels­recht­li­che Ergebnis und damit der laufende Steu­er­auf­wand geringer als es nach han­dels­recht­li­chem Ergebnis vor Steuern zu erwarten gewesen wäre. Im Falle höherer steu­er­recht­li­cher als han­dels­recht­li­cher Passiva ergeben sich die umge­kehr­ten Zusam­men­hän­ge.

Per­ma­nen­te Dif­fe­ren­zen zwischen tat­säch­li­cher Steu­er­schuld und dem nach han­dels­recht­li­chem Ergebnis zu erwar­ten­den Steu­er­auf­wand werden weder nach Timing- noch nach Temporary-Konzept abge­grenzt. Diese Dif­fe­ren­zen entstehen aus außer­bi­lan­zi­el­len Mehrungen oder Min­de­run­gen innerhalb der steu­er­li­chen Ergeb­nis­er­mitt­lung oder aus direkten Kürzungen der tat­säch­li­chen Steu­er­schuld.

Bilan­zie­rungs­sach­ver­halt Differenz Steu­er­po­si­ti­on
Aktiva Buchwert > Steu­er­wert Passive Latenz
Aktiva Steu­er­wert > Buchwert Aktive Latenz
Passiva Buchwert > Steu­er­wert Aktive Latenz
Passiva Steu­er­wert > Buchwert Passive Latenz

 

Tabelle 1: Abgren­zungs­lo­gik des bilanz­ori­en­tier­ten Temporary-Konzeptes

Latente Steuern in der Kapi­tal­kon­so­li­die­rung

In IAS 12.11 ist detail­liert fest­ge­legt, dass Bilanz­dif­fe­ren­zen als Grundlage der Abgren­zung latenter Steuern anhand eines Ver­glei­ches zwischen Kon­zern­bi­lanz­wert und Steu­er­bi­lanz­wert der Ein­zel­ge­sell­schaf­ten zu ermitteln sind. Der Steu­er­wert wird auf Basis der für die Auflösung der Differenz maß­geb­li­chen Steu­er­ge­set­ze in dem Staat, in welchem die Ver­steue­rung des Ergeb­nis­ses tat­säch­lich erfolgt, ermittelt. Grund­sätz­lich sind alle Bilanz­dif­fe­ren­zen zwischen Kon­so­li­die­rungs­wer­ten und Steu­er­wer­ten der Abgren­zung zu unter­wer­fen. Das betrifft einer­seits die Auf­de­ckung stiller Reserven, welche als im Rahmen der Kauf­preis­al­lo­ka­ti­on erhöhte Aktiva und ver­min­der­te Passiva definiert sind (Zeit­wert­bi­lan­zie­rung im Rahmen des Zugangs zum Kon­so­li­die­rungs­kreis) und ande­rer­seits die Auf­de­ckung stiller Lasten, welche ver­min­der­te Aktiva und erhöhte Passiva beinhal­ten, welche ebenfalls im Rahmen des Zukaufes von Kon­zern­ge­sell­schaf­ten auftreten. Diese stillen Reserven und Lasten beein­flus­sen die Neu­be­wer­tungs­rück­la­ge, die im Rahmen der Kapi­tal­kon­so­li­die­rung als Bestand­teil des his­to­ri­schen Eigen­ka­pi­tals eli­mi­niert wird.

Die Differenz zwischen den Betei­li­gungs­buch­wer­ten, die die Kauf­prei­se der Kon­zern­ge­sell­schaf­ten im Abschluss der Mut­ter­ge­sell­schaft beinhal­ten, und den his­to­ri­schen Eigen­ka­pi­tal­wer­ten wird als Geschäfts- oder Fir­men­wert bei den jewei­li­gen Toch­ter­ge­sell­schaf­ten aktiviert; damit verändert jede Auf­de­ckung stiller Reserven und Lasten sowie die Bildung aktiver oder passiver Latenzen auf diese die Neu­be­wer­tungs­rück­la­ge und den Fir­men­wert. Passive Latenzen auf stille Reserven senken die Neu­be­wer­tungs­rück­la­ge, somit das his­to­ri­sche Eigen­ka­pi­tal und schluss­end­lich wird der Fir­men­wert erhöht. Der umge­kehr­te Sach­ver­halt gilt bei stillen Lasten, auf welche aktive Latenzen gebildet werden. Die Steu­er­ab­gren­zung hat damit immer umge­kehr­te Aus­wir­kun­gen auf den Fir­men­wert als die auf­ge­deck­ten stillen Reserven und Lasten.

Der Geschäfts- oder Fir­men­wert stellt einen Ver­mö­gens­wert im Rahmen der imma­te­ri­el­len Anlagen des erwor­be­nen Toch­ter­un­ter­neh­mens dar. Grund­sätz­lich sollte dieser Ver­mö­gens­wert auch der Steu­er­ab­gren­zung unter­lie­gen, was aber nach IFRS aus­drück­lich untersagt worden ist (IAS 12.15a, IAS12.21). Begründet wird dieses Verbot mit einer unnötigen Auf­blä­hung bzw. Erhöhung des Fir­men­wer­tes durch Bildung von passiven Latenzen auf den ursprüng­li­chen Wert.

Die folgende Formel stellt diesen Zusam­men­hang über­sicht­lich mathe­ma­tisch dar:

Das his­to­ri­sche Kapital wird durch den passiven Steu­er­ef­fekt der Latenzen auf den ursprüng­lich auf­ge­deck­ten Fir­men­wert ver­min­dert und damit wird der Fir­men­wert um diesen Effekt vermehrt. Aufgelöst nach dem Fir­men­wert ergibt sich:

KP bezeich­net den Kaufpreis der Betei­li­gung, s den rele­van­ten Steu­er­satz sowie GW den Geschäfts- oder Fir­men­wert und Hist EK das his­to­ri­sche Eigen­ka­pi­tal.