Latente Steuern entstehen grund­sätzlich durch Ansatz- oder Bewer­tungs­dif­fe­renzen zwischen den handels­recht­lichen und steu­er­recht­lichen Bilanz­werten von Vermö­gens­ge­gen­ständen und Fremd­ka­pi­talien. Grundlage ist das sowohl nach IFRS als auch BilMoG verwendete soge­nannte „Temporary-Konzept“, welches bilanz­ori­en­tiert die Ansatz­dif­fe­renzen zur Bestimmung der latenten Steuern verwendet. Das ursprünglich ange­wandte „Timing-Konzept“ sollte nur die Aufwands- und Ertrags­dif­fe­renzen berück­sich­tigen und war somit rein ergebnisrechnungsorientiert. 

Ansatz- und Bewer­tungs­dif­fe­renzen können in der Konzern­bi­lan­zierung auf drei unter­schied­lichen Ebenen entstehen und werden dann auch auf den einzelnen Ebenen durch Buchung latenter Steuern berück­sichtigt (die Ansatz­un­ter­schiede auf Ebene der Betei­li­gungs­an­sätze der Mutter­ge­sell­schaften bleiben hierbei außer Betracht):

  • Einzel­ab­schlüsse der Konzern­un­ter­nehmen nach lokalem Recht (HB I)
  • Anpas­sungen der Einzel­ab­schlüsse an Konzern­recht und ‑vorgaben (HB II) sowie Währungs­um­rechnung der Fremdwährungsgesellschaften
  • Konso­li­die­rungs­maß­nahmen (Kapi­tal­kon­so­li­dierung, Schul­den­kon­so­li­dierung sowie Zwischenergebniseliminierung)

Die Einzel­ab­schlüsse deutscher Konzern­un­ter­nehmen werden übli­cher­weise nach BilMoG / HGB erstellt, wobei nach Aufhebung der umge­kehrten Maßgeb­lichkeit ebenfalls ein steu­er­recht­licher Abschluss für jede Einzel­ge­sell­schaft (bei Nicht­vor­liegen steu­er­licher Organ­schaften) vorliegen muss. Daraus entste­hende Bilanz­dif­fe­renzen beinhalten die oben unter Punkt 1 ange­gebene Entste­hungs­ebene. Alle börsen­no­tierten euro­päi­schen Konzerne müssen ihre Grup­pen­ab­schlüsse nach IFRS erstellen; damit sind die in der ersten Phase erstellten Einzel­ab­schlüsse auf die Rech­nungs­legung nach IFRS umzu­stellen und konzernweit zu verein­heit­lichen (HB II-Erstellung). Alle Diffe­renzen der ersten Ebene werden zwischen den HGB-Ansatz­werten und den steu­er­recht­lichen Ansatz­werten ermittelt und mit den zum Zeitpunkt der Abschluss­erstellung verab­schie­deten Ertrags­steu­er­sätzen bewertet.

Die Diffe­renzen der zweiten Stufe ergeben sich aus Neube­wer­tungen aller Bilanz­werte (außerhalb des Eigen­ka­pitals als Restgröße) im Vergleich zu den HBI-Werten. Diese Diffe­renzen werden ebenfalls mit den unter­neh­mens­in­di­vi­duell verab­schie­deten Ertrags­steu­er­sätzen (bei Kapi­tal­ge­sell­schaften Körper­schaft­steu­ersatz und Gewer­be­steu­ersatz sowie bei allen anderen Gesell­schafts­rechts­formen Gewer­be­steu­ersatz) bewertet.

Durch die Konso­li­die­rungs­maß­nahmen werden Bilan­z­an­sätze ebenfalls teilweise signi­fikant verändert; so werden durch die Kapi­tal­kon­so­li­dierung Markt­wert­be­wer­tungen vorge­nommen, um stille Reserven und Lasten aufzu­decken und in die Neube­wer­tungs­rücklage einzu­stellen. Die Beträge, welche in die Neube­wer­tungs­rücklage einzu­stellen sind, müssen nach Abzug von latenten Steuern (passive für stille Reserven und aktive für stille Lasten) einge­setzt werden. Die Stillen Reserven / Lasten werden über die Nutzungs­dauer der zugrun­de­lie­genden Bilanz­be­stände reali­siert und dann steu­erlich relevant (über im Vergleich zum Steu­er­recht geänderte Ansätze für Abnutzung, Abgangs­er­geb­nisse bei Verkäufen, Mate­ri­al­auf­wen­dungen oder Erfül­lungs­be­träge bei Verbind­lich­keiten und Rück­stel­lungen). Des Weiteren sollte der Geschäfts- und Firmen­werte ebenfalls der Abgrenzung latenter Steuern unter­liegen, ist aber als Resi­du­al­größe explizit von der Steu­er­ab­grenzung ausge­nommen. Die in der Kapi­tal­kon­so­li­dierung auftre­tenden Diffe­renzen entstehen bei der jewei­ligen erwor­benen Toch­ter­ge­sell­schaft und werden deswegen mit den für diese Gesell­schaft in Kraft getre­tenen Ertrag­steu­er­sätzen bewertet.

Bei Durch­führung der Schul­den­kon­so­li­dierung kann der Fall auftreten, dass Diffe­renzen zum Einzel­ab­schluss entstehen durch Auflösung von IC-Forde­rungs­ab­wer­tungen oder IC-Rück­stel­lungen, welche aus Sicht der Konzern­gruppe keine Ansatz­be­rech­tigung aufweisen. Diese Forde­rungs­ab­wer­tungen bzw. Rück­stel­lungs­bu­chungen sind mit Aufwen­dungen verbunden, welche in den Einzel­ab­schlüssen auch steu­erlich relevant werden. Aus Konzern­sicht kann es einheits­theo­re­tisch diese Aufwen­dungen nicht gegeben haben und damit sind sie aus den Summen­ab­schlüssen zu elimi­nieren. Die mit ihnen einher­ge­henden Steu­er­min­de­rungs­ef­fekte sind durch Einbu­chung passiver Latenzen ebenfalls zu elimi­nieren. Bei der Reali­sierung der Forde­rungs­ab­wertung erzielt entweder der Gläubiger einen Ertrag, weil seine Forderung wider Erwarten beglichen wird oder der Schuldner erzielt einen Ertrag, weil zumindest ein Teil seiner Verbind­lichkeit erlassen wird. Diese Erträge werden auf Einzel­ab­schluss­ebene steu­er­pflichtig, obwohl sie aus Grup­pen­ebene gar nicht reali­siert worden sind. Somit sind die Steu­er­auf­wen­dungen über die Ausbu­chung der passiven Latenzen zu egalisieren.

Ein wesent­licher Konso­li­die­rungs­be­reich zur Abgrenzung latenter Steuern besteht in der Elimi­nierung von Zwischen­er­geb­nissen im Anlage- und Umlauf­ver­mögen. Die hier erzielten Ergeb­nisse (zumeist Gewinne) werden in den Bilan­z­an­sätzen der konzern­intern gelie­ferten Vorräte (Waren, Roh‑, Hilfs- und Betriebs­stoffe sowie fertige und unfertige Erzeug­nisse) und Anlagen (tech­nische Anlagen und Maschinen, Kraft­fahr­zeuge sowie Betriebs- und Geschäfts­aus­stattung) ausge­wiesen und weichen nach Elimi­nierung der Zwischen­er­geb­nisse von den steu­er­recht­lichen Ansätzen ab (bei Vorliegen von Gewinnen niedriger, bei Vorliegen von Verlusten höher). Hier sind dann im Gewinnfall aktive und im Verlustfall passive Latenzen anzu­setzen. Die Zwischen­er­geb­nisse reali­sieren sich durch Verbrauch oder Verkauf der konzern­intern gelie­ferten Vermö­gens­werte. Im Gewinnfall werden anfänglich zu viel und später zu wenig Steuern gezahlt, was durch aktive Latenzen ausge­glichen wird. Im Verlustfall werden zu Beginn der Lebens­dauer des Vermö­gens­wertes innerhalb des Konzerns zu wenig und gegen Ende zu viel Steuern aus Grup­pen­sicht gezahlt, was buch­hal­te­risch mit der Bildung passiver Latenzen beseitigt wird.

Beispiel­daten zu latenten Steuern in der Kapitalkonsolidierung

Ein Konzern­un­ter­nehmen hat zum 31.12.2015 100 % einer Toch­ter­ge­sell­schaft erworben; beide Unter­nehmen weisen als funk­tionale Währung den Euro aus. Die Betei­ligung wurde für 2.500.000 € erworben. Das bilan­zielle Eigen­ka­pital der Tochter beträgt zu diesem Zeitpunkt 2.000.000 €, wobei tech­nische Anlagen und Maschinen stille Reserven von 500.000 € und Rück­stel­lungen stille Lasten von 300.000 € enthalten. Tech­nische Anlagen und Maschinen werden konzernweit einheitlich linear über 4 Jahre abge­schrieben; die Rück­stellung wird im zweiten Jahr der Konzern­zu­ge­hö­rigkeit aufgelöst. Das Toch­ter­un­ter­nehmen erzielt in jedem Jahr ein Vorsteu­er­ergebnis von 500.000 €, während die Mutter ein Vorsteu­er­ergebnis von 1.000.000 € erwirt­schaftet. Der Ertrag­steu­ersatz beträgt für beide Unter­nehmen 60 %. Am Ende des vierten Jahres der Konzern­zu­ge­hö­rigkeit wird die Betei­ligung für 2.500.000 € veräußert, nachdem die Ergeb­nisse der Tochter jeweils im Folgejahr ausge­schüttet wurden.

Die stillen Reserven / Lasten betragen zusammen 200.000 €; auf diesen Wert werden passive Latenzen von 120.000 € gebildet, womit als Diffe­renz­betrag für den Geschäfts- und Firmenwert noch 420.000 € verbleiben.

Der Veräu­ße­rungs­erfolg aus Grup­pen­sicht stellt sich wie folgt dar:

Veräu­ße­rungs­erfolg Einzel­ab­schluss Mutter­un­ter­nehmen                0 €

Aufwands­wirksam verrechnete stille Reserven                      500.000 €

Ertrags­wirksam verrechnete stille Lasten                             – 300.000 €

Ertrags­wirksam verrechnete passive latente Steuern            – 120.000 €

Endkon­so­li­die­rungs­erfolg                                                       80.000 €

Die Relation ist nur im Jahr des Unter­neh­mens­ab­ganges gestört, da auf den Firmenwert keine Latenzen gebildet werden; das wird unter­bunden, um diese Resi­du­al­größe keiner Itera­ti­ons­rechnung unter­werfen zu müssen.

Beispiel­daten zu latenten Steuern in der Schuldenkonsolidierung

Konzern­un­ter­nehmen A hat eine Rück­stellung in Periode 1 in Höhe von 2.000000 € gegenüber Konzern­un­ter­nehmen B aus Verletzung eines gesetz­lichen Schutz­rechtes gebildet. In Periode 2 wird in gleicher Höhe von A an B gezahlt, was B als sonstigen betrieb­lichen Ertrag ausweist. Der Ertrag­steu­ersatz beträgt einheitlich 60 %, wobei das Ergebnis vor Steuern ohne diese Effekte in beiden Perioden bei A 2.500.000 € und bei B 500.000 € beträgt.

Durch die Abgrenzung latenter Steuern in der Schul­den­kon­so­li­dierung steht der Steu­er­aufwand immer in erklär­barer Relation zum Vorsteu­er­ergebnis. Zu latenten Steu­er­ef­fekten betreffend die Zwischen­er­geb­niseli­mi­nierung wird auf den in 2019 erschienen Artikel verwiesen.