Latente Steuern entstehen grund­sätz­lich durch Ansatz- oder Bewer­tungs­dif­fe­ren­zen zwischen den han­dels­recht­li­chen und steu­er­recht­li­chen Bilanz­wer­ten von Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den und Fremd­ka­pi­ta­li­en. Grundlage ist das sowohl nach IFRS als auch BilMoG ver­wen­de­te soge­nann­te „Temporary-Konzept“, welches bilanz­ori­en­tiert die Ansatz­dif­fe­ren­zen zur Bestim­mung der latenten Steuern verwendet. Das ursprüng­lich ange­wand­te „Timing-Konzept“ sollte nur die Aufwands- und Ertrags­dif­fe­ren­zen berück­sich­ti­gen und war somit rein ergeb­nis­rech­nungs­ori­en­tiert.  

Ansatz- und Bewer­tungs­dif­fe­ren­zen können in der Kon­zern­bi­lan­zie­rung auf drei unter­schied­li­chen Ebenen entstehen und werden dann auch auf den einzelnen Ebenen durch Buchung latenter Steuern berück­sich­tigt (die Ansatz­un­ter­schie­de auf Ebene der Betei­li­gungs­an­sät­ze der Mut­ter­ge­sell­schaf­ten bleiben hierbei außer Betracht):

  • Ein­zel­ab­schlüs­se der Kon­zern­un­ter­neh­men nach lokalem Recht (HB I)
  • Anpas­sun­gen der Ein­zel­ab­schlüs­se an Kon­zern­recht und ‑vorgaben (HB II) sowie Wäh­rungs­um­rech­nung der Fremd­wäh­rungs­ge­sell­schaf­ten
  • Kon­so­li­die­rungs­maß­nah­men (Kapi­tal­kon­so­li­die­rung, Schul­den­kon­so­li­die­rung sowie Zwi­schen­er­geb­niseli­mi­nie­rung)

Die Ein­zel­ab­schlüs­se deutscher Kon­zern­un­ter­neh­men werden übli­cher­wei­se nach BilMoG / HGB erstellt, wobei nach Aufhebung der umge­kehr­ten Maß­geb­lich­keit ebenfalls ein steu­er­recht­li­cher Abschluss für jede Ein­zel­ge­sell­schaft (bei Nicht­vor­lie­gen steu­er­li­cher Organ­schaf­ten) vorliegen muss. Daraus ent­ste­hen­de Bilanz­dif­fe­ren­zen beinhal­ten die oben unter Punkt 1 ange­ge­be­ne Ent­ste­hungs­ebe­ne. Alle bör­sen­no­tier­ten euro­päi­schen Konzerne müssen ihre Grup­pen­ab­schlüs­se nach IFRS erstellen; damit sind die in der ersten Phase erstell­ten Ein­zel­ab­schlüs­se auf die Rech­nungs­le­gung nach IFRS umzu­stel­len und kon­zern­weit zu ver­ein­heit­li­chen (HB II-Erstel­lung). Alle Dif­fe­ren­zen der ersten Ebene werden zwischen den HGB-Ansatz­wer­ten und den steu­er­recht­li­chen Ansatz­wer­ten ermittelt und mit den zum Zeitpunkt der Abschluss­erstel­lung ver­ab­schie­de­ten Ertrags­steu­er­sät­zen bewertet.

Die Dif­fe­ren­zen der zweiten Stufe ergeben sich aus Neu­be­wer­tun­gen aller Bilanz­wer­te (außerhalb des Eigen­ka­pi­tals als Restgröße) im Vergleich zu den HBI-Werten. Diese Dif­fe­ren­zen werden ebenfalls mit den unter­neh­mens­in­di­vi­du­ell ver­ab­schie­de­ten Ertrags­steu­er­sät­zen (bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten Kör­per­schaft­steu­er­satz und Gewer­be­steu­er­satz sowie bei allen anderen Gesell­schafts­rechts­for­men Gewer­be­steu­er­satz) bewertet.

Durch die Kon­so­li­die­rungs­maß­nah­men werden Bilan­z­an­sät­ze ebenfalls teilweise signi­fi­kant verändert; so werden durch die Kapi­tal­kon­so­li­die­rung Markt­wert­be­wer­tun­gen vor­ge­nom­men, um stille Reserven und Lasten auf­zu­de­cken und in die Neu­be­wer­tungs­rück­la­ge ein­zu­stel­len. Die Beträge, welche in die Neu­be­wer­tungs­rück­la­ge ein­zu­stel­len sind, müssen nach Abzug von latenten Steuern (passive für stille Reserven und aktive für stille Lasten) ein­ge­setzt werden. Die Stillen Reserven / Lasten werden über die Nut­zungs­dau­er der zugrun­de­lie­gen­den Bilanz­be­stän­de rea­li­siert und dann steu­er­lich relevant (über im Vergleich zum Steu­er­recht geänderte Ansätze für Abnutzung, Abgangs­er­geb­nis­se bei Verkäufen, Mate­ri­al­auf­wen­dun­gen oder Erfül­lungs­be­trä­ge bei Ver­bind­lich­kei­ten und Rück­stel­lun­gen). Des Weiteren sollte der Geschäfts- und Fir­men­wer­te ebenfalls der Abgren­zung latenter Steuern unter­lie­gen, ist aber als Resi­du­al­grö­ße explizit von der Steu­er­ab­gren­zung aus­ge­nom­men. Die in der Kapi­tal­kon­so­li­die­rung auf­tre­ten­den Dif­fe­ren­zen entstehen bei der jewei­li­gen erwor­be­nen Toch­ter­ge­sell­schaft und werden deswegen mit den für diese Gesell­schaft in Kraft getre­te­nen Ertrag­steu­er­sät­zen bewertet.

Bei Durch­füh­rung der Schul­den­kon­so­li­die­rung kann der Fall auftreten, dass Dif­fe­ren­zen zum Ein­zel­ab­schluss entstehen durch Auflösung von IC-For­de­rungs­ab­wer­tun­gen oder IC-Rück­stel­lun­gen, welche aus Sicht der Kon­zern­grup­pe keine Ansatz­be­rech­ti­gung aufweisen. Diese For­de­rungs­ab­wer­tun­gen bzw. Rück­stel­lungs­bu­chun­gen sind mit Auf­wen­dun­gen verbunden, welche in den Ein­zel­ab­schlüs­sen auch steu­er­lich relevant werden. Aus Kon­zern­sicht kann es ein­heits­theo­re­tisch diese Auf­wen­dun­gen nicht gegeben haben und damit sind sie aus den Sum­men­ab­schlüs­sen zu eli­mi­nie­ren. Die mit ihnen ein­her­ge­hen­den Steu­er­min­de­rungs­ef­fek­te sind durch Ein­bu­chung passiver Latenzen ebenfalls zu eli­mi­nie­ren. Bei der Rea­li­sie­rung der For­de­rungs­ab­wer­tung erzielt entweder der Gläubiger einen Ertrag, weil seine Forderung wider Erwarten beglichen wird oder der Schuldner erzielt einen Ertrag, weil zumindest ein Teil seiner Ver­bind­lich­keit erlassen wird. Diese Erträge werden auf Ein­zel­ab­schluss­ebe­ne steu­er­pflich­tig, obwohl sie aus Grup­pen­ebe­ne gar nicht rea­li­siert worden sind. Somit sind die Steu­er­auf­wen­dun­gen über die Aus­bu­chung der passiven Latenzen zu ega­li­sie­ren.

Ein wesent­li­cher Kon­so­li­die­rungs­be­reich zur Abgren­zung latenter Steuern besteht in der Eli­mi­nie­rung von Zwi­schen­er­geb­nis­sen im Anlage- und Umlauf­ver­mö­gen. Die hier erzielten Ergeb­nis­se (zumeist Gewinne) werden in den Bilan­z­an­sät­zen der kon­zern­in­tern gelie­fer­ten Vorräte (Waren, Roh‑, Hilfs- und Betriebs­stof­fe sowie fertige und unfertige Erzeug­nis­se) und Anlagen (tech­ni­sche Anlagen und Maschinen, Kraft­fahr­zeu­ge sowie Betriebs- und Geschäfts­aus­stat­tung) aus­ge­wie­sen und weichen nach Eli­mi­nie­rung der Zwi­schen­er­geb­nis­se von den steu­er­recht­li­chen Ansätzen ab (bei Vorliegen von Gewinnen niedriger, bei Vorliegen von Verlusten höher). Hier sind dann im Gewinn­fall aktive und im Ver­lust­fall passive Latenzen anzu­set­zen. Die Zwi­schen­er­geb­nis­se rea­li­sie­ren sich durch Verbrauch oder Verkauf der kon­zern­in­tern gelie­fer­ten Ver­mö­gens­wer­te. Im Gewinn­fall werden anfäng­lich zu viel und später zu wenig Steuern gezahlt, was durch aktive Latenzen aus­ge­gli­chen wird. Im Ver­lust­fall werden zu Beginn der Lebens­dau­er des Ver­mö­gens­wer­tes innerhalb des Konzerns zu wenig und gegen Ende zu viel Steuern aus Grup­pen­sicht gezahlt, was buch­hal­te­risch mit der Bildung passiver Latenzen beseitigt wird.

Bei­spiel­da­ten zu latenten Steuern in der Kapi­tal­kon­so­li­die­rung

Ein Kon­zern­un­ter­neh­men hat zum 31.12.2015 100 % einer Toch­ter­ge­sell­schaft erworben; beide Unter­neh­men weisen als funk­tio­na­le Währung den Euro aus. Die Betei­li­gung wurde für 2.500.000 € erworben. Das bilan­zi­el­le Eigen­ka­pi­tal der Tochter beträgt zu diesem Zeitpunkt 2.000.000 €, wobei tech­ni­sche Anlagen und Maschinen stille Reserven von 500.000 € und Rück­stel­lun­gen stille Lasten von 300.000 € enthalten. Tech­ni­sche Anlagen und Maschinen werden kon­zern­weit ein­heit­lich linear über 4 Jahre abge­schrie­ben; die Rück­stel­lung wird im zweiten Jahr der Kon­zern­zu­ge­hö­rig­keit aufgelöst. Das Toch­ter­un­ter­neh­men erzielt in jedem Jahr ein Vor­steu­er­ergeb­nis von 500.000 €, während die Mutter ein Vor­steu­er­ergeb­nis von 1.000.000 € erwirt­schaf­tet. Der Ertrag­steu­er­satz beträgt für beide Unter­neh­men 60 %. Am Ende des vierten Jahres der Kon­zern­zu­ge­hö­rig­keit wird die Betei­li­gung für 2.500.000 € veräußert, nachdem die Ergeb­nis­se der Tochter jeweils im Folgejahr aus­ge­schüt­tet wurden.

Die stillen Reserven / Lasten betragen zusammen 200.000 €; auf diesen Wert werden passive Latenzen von 120.000 € gebildet, womit als Dif­fe­renz­be­trag für den Geschäfts- und Fir­men­wert noch 420.000 € ver­blei­ben.

Der Ver­äu­ße­rungs­er­folg aus Grup­pen­sicht stellt sich wie folgt dar:

Ver­äu­ße­rungs­er­folg Ein­zel­ab­schluss Mut­ter­un­ter­neh­men                0 €

Auf­wands­wirk­sam ver­rech­ne­te stille Reserven                      500.000 €

Ertrags­wirk­sam ver­rech­ne­te stille Lasten                             – 300.000 €

Ertrags­wirk­sam ver­rech­ne­te passive latente Steuern            – 120.000 €

End­kon­so­li­die­rungs­er­folg                                                       80.000 €

Die Relation ist nur im Jahr des Unter­neh­mens­ab­gan­ges gestört, da auf den Fir­men­wert keine Latenzen gebildet werden; das wird unter­bun­den, um diese Resi­du­al­grö­ße keiner Ite­ra­ti­ons­rech­nung unter­wer­fen zu müssen.

Bei­spiel­da­ten zu latenten Steuern in der Schul­den­kon­so­li­die­rung

Kon­zern­un­ter­neh­men A hat eine Rück­stel­lung in Periode 1 in Höhe von 2.000000 € gegenüber Kon­zern­un­ter­neh­men B aus Ver­let­zung eines gesetz­li­chen Schutz­rech­tes gebildet. In Periode 2 wird in gleicher Höhe von A an B gezahlt, was B als sonstigen betrieb­li­chen Ertrag ausweist. Der Ertrag­steu­er­satz beträgt ein­heit­lich 60 %, wobei das Ergebnis vor Steuern ohne diese Effekte in beiden Perioden bei A 2.500.000 € und bei B 500.000 € beträgt.

Durch die Abgren­zung latenter Steuern in der Schul­den­kon­so­li­die­rung steht der Steu­er­auf­wand immer in erklär­ba­rer Relation zum Vor­steu­er­ergeb­nis. Zu latenten Steu­er­ef­fek­ten betref­fend die Zwi­schen­er­geb­niseli­mi­nie­rung wird auf den in 2019 erschie­nen Artikel verwiesen.