Fall­bei­spiel: Latente Steuern bei Zwischenergebniseliminierung

Foto: Fallbeispiel: Latente Steuern bei Zwischenergebniseliminierung

Die Elimi­nierung von Zwischen­er­geb­nissen stellt eine Konso­li­die­rungs­me­thode dar und tritt somit ausschließlich bei der Erstellung von Konzern­ab­schlüssen auf. Welche Rolle in diesem Verfahren latente Steuern spielen, und wie mit ihnen umzugehen ist, veran­schau­licht ein Fallbeispiel.

Grund­lagen der Konzernkonsolidierung

 

Konzern­ab­schlüsse sollen mehrere, rechtlich selb­ständige Unter­nehmen zu einem wirt­schaft­lichen Unter­nehmen abschluss­tech­nisch und somit auch buch­hal­te­risch zusam­men­fassen. Recht­liche Einheiten stellen beispiels­weise einzelne juris­tische Personen wie Gesell­schaften mit beschränkter Haftung (GmbH) oder Akti­en­ge­sell­schaften (AG) dar, welche auf eigene Rechnung und vorgeblich unab­hängig am Markt und nach außen tätig sind. Diese Gesell­schaften sind über dieses operative Geschäft hinaus in diesem Kontext aber auch Teil eines Konzern- oder Unter­neh­mens­ver­bundes und somit zwar juris­tisch und pro forma eigen­ständig, aber wirt­schaftlich unselb­ständig und mehr oder weniger von der Konzern­mut­ter­ge­sell­schaft abhängig.

Diese Tatsache beruht vor allem auf der Eigen­schaft der Konzern­mutter als Kapi­tal­geber einer­seits durch Gründung der opera­tiven Einheiten oder ande­rer­seits durch Zukauf der opera­tiven Einheiten durch die Konzern­mut­ter­ge­sell­schaft. Daneben finden ebenfalls oft Kapi­tal­erhö­hungen durch die Mutter­ge­sell­schaft statt, um entweder Expan­­sions- und Inves­ti­ti­ons­vor­haben zu finan­zieren, welche sonst über Fremd­ka­pi­tal­auf­nahme oder internes Wachstum (laufende Gewinn­erzielung und Thesau­rierung) zu finan­zieren wären oder um Liqui­di­täts­eng­pässe ohne Fremd­ka­pital zu überbrücken.

 

Kapi­tal­kon­so­li­dierung und Schuldenkonsolidierung

Diese Kapi­tal­ver­flech­tungen führen zu einer tatsäch­lichen wirt­schaft­lichen Abhän­gigkeit der formal selb­stän­digen Unter­nehmen, welche die Notwen­digkeit bedingt, den Konzern­verbund buch­hal­te­risch im Abschluss als einheit­liches Unter­nehmen darzu­stellen und alle internen Trans­ak­tionen aus den Summen­ab­schlüssen zu elimi­nieren (Inter­company- oder kurz IC-Elimi­­nierung). Die Elimi­nierung der kapi­tal­sei­tigen Trans­ak­tionen ist Inhalt der Kapitalkonsolidierung.

Trans­ak­tionen finden darüber hinaus auch im opera­tiven Bereich der Geschäfts­tä­tigkeit statt; es können allerlei Liefer­be­zie­hungen und kurz­fristige Kredit­ver­gaben exis­tieren, welche dann zu Forde­rungen und Verbind­lich­keiten mit konzern­in­ternen Geschäfts­partnern führen. Ein Konzern kann jedoch als eigenes Wirt­schafts­subjekt mit sich selbst keine Forde­rungen oder Verbind­lich­keiten unter­halten, womit diese Bilanz­be­stand­teile zu elimi­nieren sind. Dieser Vorgang wird als Schul­den­kon­so­li­dierung bezeichnet, obwohl hier sowohl Forde­rungen wie auch Verbind­lich­keiten zu elimi­nieren sind.

 

Relevanz latenter Steuern

Bei korrekter konzern­ein­heit­licher Orga­ni­sation der Buch­führung aller betei­ligten voll­kon­so­li­dierten Unter­nehmen können nur bei Fremd­wäh­rungs­ge­sell­schaften (Umrechnung von Forderungen/Verbindlichkeiten zum Stich­tagskurs ohne vorherige ergeb­nis­wirksame Anpassung der Werte in Lokal­währung) und bei Forde­rungs­ab­wer­tungen soge­nannte IC-Diffe­­renzen auftreten, welche dann über die Anpassung der Aufwands­po­sition (Forde­rungs­ab­wertung) bzw. den Ergeb­nis­vortrag ausge­glichen werden müssen. Bei abschlie­ßender Beglei­chung der konzern­in­ternen Forde­rungen / Verbind­lich­keiten treten dann in den Einzel­ab­schlüssen Erträge auf (voll­ständige oder teilweise Einzahlung abge­wer­teter Forde­rungen oder geringere Auszahlung von Verbind­lich­keiten), welche gegen den Ergeb­nis­vortrag zu elimi­nieren sind.

Hierbei ist auf einen grund­le­genden Sach­verhalt der Konso­li­die­rungs­me­thoden hinzu­weisen; es handelt sich bei ihnen immer um temporäre Bewer­tungs­un­ter­schiede zwischen den steu­er­rechtlich verbind­lichen Einzel­ab­schlüssen und dem rein infor­ma­tiven Instrument des Konzern­ab­schlusses; damit ist eine Relevanz für die Abgrenzung latenter Steuern gegeben.

 

Aufwands- und Ertragseliminierung

Die Aufwands- und Ertrags­eli­mi­nierung stellt die analoge Vorge­hens­weise zur bilanz­ori­en­tierten Schul­den­kon­so­li­dierung im Bereich der Ergeb­nis­rechnung dar. Hier werden sonstige betrieb­liche Erträge und Aufwen­dungen mit IC-Partnern verrechnet (bspw. Rechts­be­ratung, IT-Unter­­stützung, Verwal­­tungs- und Bilan­zie­rungs­un­ter­stützung bzw. ‑dienst­leis­tungen) sowie Zins­er­träge und Zins­auf­wen­dungen mit IC-Partnern bei vorhe­riger Vergabe von konzern­in­ternen zins­tra­genden Darlehen. Bei korrekter Orga­ni­sation der Buch­haltung der Konzern­ein­heiten gilt auch hier: eigentlich sind die Beträge gleich und können jeweils aus der Ergeb­nis­rechnung gestrichen werden, woraus sich kein konzern­weiter Ergeb­nis­effekt ergeben soll.

Die Zwischen­er­geb­niseli­mi­nierung betrifft nun aber beide Haupt­re­chen­werke der Abschluss­erstellung, nämlich die Bilanz und die Ergeb­nis­rechnung. Des Weiteren ist sie mit Ergeb­nis­ef­fekten der Konso­li­dierung verbunden, welche tempo­rärer Natur sind. Diese Methode wird einer­seits bei der Weitergabe von gekauften Waren oder Roh‑, Hilfs- und Betriebs­stoffen von einem Konzern­un­ter­nehmen an ein weiteres oder bei der Über­tragung von eigen­ge­fer­tigten Halb­­fertig- oder Fertig­erzeug­nissen von einem Konzern­un­ter­nehmen an ein anderes angewandt als auch bei der Über­tragung von gekauften oder eigen­ge­fer­tigten Anlagegütern.

 

Zwischen­er­geb­niseli­mi­nierung bei Anla­ge­gütern und im Umlaufvermögen

Bei Anla­ge­gütern sind im Rahmen der weiteren Wert­ent­wicklung die Abschrei­bungen des aufneh­menden Unter­nehmens anzu­passen, da in den Einzel­ab­schluss­werten ja das Zwischen­er­gebnis (meistens ein Gewinn, aber bei unter­schied­lichen Steu­er­sätzen der betei­ligten Unter­nehmen mit hohen Sätzen des verkau­fenden und niedrigen Sätzen des erhal­tenden Unter­nehmens treten mitunter auch Verluste auf) enthalten ist und über die Abschrei­bungen beim kaufenden Unter­nehmen reali­siert wird. Aus Konzern­sicht hat es aber keinen Erlös mit Konzern­fremden gegeben und daher ist das Zwischen­er­gebnis zu elimi­nieren und der Konzern­her­stel­lungswert als Grundlage des Abschrei­bungs­planes zu verwenden.

Im Umlauf­ver­mögen treten Zwischen­er­geb­nisse bei Waren, Roh-; Hilfs- und Betriebs­stoffen sowie unfer­tigen und fertigen Erzeug­nissen auf, welche konzern­intern trans­fe­riert wurden und zum Abschluss­zeit­punkt noch nicht an Dritte weiter veräußert wurden. Hier muss bei Massen­gütern und gleich­ar­tigen Transfers von Waren­gruppen konzern­intern und konzern­fremd (gleiche Produkte werden konzern­intern und konzern­fremd bezogen) ein Verbrauchs­fol­ge­ver­fahren berück­sichtigt werden (gewogener Durch­schnitt oder Fifo), um fest­zu­stellen welche konzern­intern bezogenen Vorräte noch im Konzern befindlich und damit Basis der Zwischen­er­folgs­eli­mi­nierung sind.

 

Beispiel­rechnung: Zwischen­er­geb­niseli­mi­nierung im Umlauf­ver­mögen nach Gesamt­kos­ten­ver­fahren (GKV)

Die Elimi­nierung der Zwischen­er­folge im Umlauf­ver­mögen und unter Anwendung des Gesamt­kos­ten­ver­fahrens bei unfer­tigen und fertigen Erzeug­nissen wird im folgenden Beispiel verdeutlicht.

 

Fallbeispiel: Latente Steuern bei Zwischenergebniseliminierung

Fall­bei­spiel 1: Zwischen­er­geb­nisse ohne Latenzen.

 

Fallbeispiel: Latente Steuern bei Zwischenergebniseliminierung

Fall­bei­spiel 2: Zwischen­er­geb­nisse mit Latenzen (Steu­ersatz 30 %).

Im Beispiel werden die Auswir­kungen einer Trans­aktion mit unfer­tigen Erzeug­nissen zwischen zwei Konzern­un­ter­nehmen gezeigt, wobei eine Prämisse ist, dass Unter­nehmen 1 mindestens 80 Währungs­ein­heiten unfertige Erzeug­nisse in Periode 1 auf Lager hatte. Dieser Lager­be­stand wird in Periode 3 an Dritte veräußert und muss entspre­chend als Abgang ausge­wiesen werden.

Die konzern­in­terne Trans­aktion wird in Periode 1 in Ergeb­nis­rechnung und Bilanz elimi­niert, so dass in dieser Periode keine IC-Forde­­rungen oder IC-Verbin­d­­li­ch­­keiten sowie keine IC-Umsätze und Bestands­ver­än­de­rungen ausge­wiesen werden. Die Zunahme der unfer­tigen Erzeug­nisse durch den Verkaufsakt konzern­intern um 20 Geld­ein­heiten wird ebenfalls zurückgenommen.

In der nächsten Periode haben sich die Werte aus dieser Trans­aktion nicht geändert, so dass nur der Ergeb­nis­vortrag um den Ertrags­über­schuss des Vorjahres aus dieser Trans­aktion vermindert werden muss, um den Konzern als einheit­liches Unter­nehmen darstellen zu können.

In der dritten Periode werden die Vorräte außerhalb des Konso­li­die­rungs­kreises verkauft und damit endgültig aus Konzern­sicht reali­siert. Die Vorräte inklusive Zwischen­gewinn werden jetzt zu Bestands­min­de­rungs­aufwand aus Sicht des Unter­nehmens 2, womit der Abgangs­aufwand aus Konzern­sicht zu hoch ausge­wiesen wird.

Schluss­endlich muss ebenfalls der Ergeb­nis­vortrag gemindert werden (zu hohes Ergebnis durch Zwischen­gewinn in Periode 1) und der Aufwand der Abgangs­pe­riode gesenkt werden, da die Vorräte ohne Zwischen­gewinn reali­siert werden müssen. Wie oben erwähnt handelt es sich auch hier um eine unter­schied­liche Peri­odi­sierung der Ergeb­nisse zwischen Einzel­a­b­­schluss- und Konzernabschlusssicht.

Sollten keine unfer­tigen oder fertigen Erzeug­nisse verwendet werden so sind die Bestands­min­de­rungen einfach durch Mate­ri­al­aufwand zu ersetzen. Die Methodik bleibt auch hierbei unver­ändert dieselbe.

 

Abgrenzung latenter Steuern auf Zwischenergebnisse

Das Konzept der Bildung und Verbu­chung latenter Steuern wurde entwi­ckelt, um die handels­recht­lichen Ergeb­nisse vor Steuern und die Steu­er­ergeb­nisse in einen sinn­vollen Zusam­menhang zu bringen. Das bedeutet, dass auch handels­rechtlich das Steu­er­ergebnis sich aus der Multi­pli­kation des Steu­er­satzes mit dem Ergebnis vor Steuern ergeben sollte.

Diese Grund­kon­zeption, welche rein ergeb­nis­rech­nungs­ori­en­tiert war, wurde mit dem Inter­na­tio­nalen Accounting Standard (IAS) 12 auf ein bilanz­ori­en­tiertes Konzept erweitert. Dieses bezieht sich auf bilan­zielle Diffe­renzen tempo­rärer und quasi-perma­­nenter Art, die nicht nur durch Ergeb­nis­bu­chungen entstanden sein müssen und welche bei beschlos­senen Steu­er­satz­än­de­rungen anzu­passen sind. So werden auch Bilanz­dif­fe­renzen, die durch Kauf­preis­al­lo­ka­tionen im Rahmen der Erst­kon­so­li­dierung entstehen, der Steu­er­ab­grenzung unter­zogen. Mit Ausnahme des Geschäfts- und Firmen­wertes, der als soge­nannte Resi­du­al­größe hiervon bisher ausge­nommen bleibt.

Entscheidend ist hier die Abwei­chung bilan­zi­eller Art des Konzern­ab­schlusses von den Einzel­ab­schluss­werten, welche die Grundlage der Steu­er­be­messung ausmachen. Diese Diffe­renzen sind auch temporär, da spätestens mit dem Verkauf an Dritte die Vorräte konzern­in­terner Herkunft aufwands­wirksam werden und durch Verlassen des Konso­li­die­rungs­kreises reali­siert werden. Perma­nente Diffe­renzen, welche nicht abge­grenzt werden dürfen, ergeben sich bei steu­er­rechtlich nicht ansetz­baren Aufwen­dungen wie beispiels­weise Aufsichtsrats-Vergütungen.

Die einzige offene Frage ergibt sich nach dem anzu­wen­denden Steu­ersatz; hier stellt sich das Problem, ob der Ergeb­nis­steu­ersatz des veräu­ßernden oder aufneh­menden Unter­nehmens verwendet werden sollte.

Mit der bilanz­ori­en­tierten Verbin­d­­li­ch­­keiten-Methode der Steu­er­ab­grenzung, die in IAS 12 kodi­fi­ziert und fest­gelegt wurde, wird der latente Steu­er­effekt vor allem mit Blick auf die Reali­sierung des bilan­zi­ellen Unter­schiedes gelegt. Es wird hier ermittelt, wieviel Steuern Unter­nehmen 2 schulden würde bezie­hungs­weise zahlen müsste, wenn es den konzern­bi­lan­zi­ellen Wert für die durch die Trans­aktion erwor­benen Vorräte in seiner Einzel­bilanz angesetzt hätte. Da der Konzern­bi­lanzwert um 20 Geld­ein­heiten niedriger wäre, müsste Unter­nehmen 2 bei 30 Prozent Ergeb­nis­steu­ersatz 6 Geld­ein­heiten mehr Steuern bezahlen, da der Aufwand aus Bestands­min­derung um 20 Geld­ein­heiten niedriger wäre. Die Ergeb­nis­ef­fekte bei Unter­nehmen 1 treten bei diesem aktuell gültigen Konzept demge­genüber in den Hintergrund.

 

Verein­fa­chung komplexer Sachverhalte

Um in der Theorie komplexe Sach­ver­halte für Anwender trans­parent zu machen, lohnt sich die Aufbe­reitung verein­fachter Fall­bei­spiele. verovis setzt beim Kunden­umgang auf eine anschau­liche Darstellung von Sach­ver­halten aus dem Rech­nungs­wesen, um gemeinsam mit Kunden die best­mög­lichen Lösungen und Stra­tegien zu erarbeiten.

 

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