Die Eli­mi­nie­rung von Zwi­schen­er­geb­nis­sen stellt eine Kon­so­li­die­rungs­me­tho­de dar und tritt somit aus­schließ­lich bei der Erstel­lung von Kon­zern­ab­schlüs­sen auf. Welche Rolle in diesem Verfahren latente Steuern spielen, und wie mit ihnen umzugehen ist, ver­an­schau­licht ein Fall­bei­spiel.

Grund­la­gen der Kon­zern­kon­so­li­die­rung

 

Kon­zern­ab­schlüs­se sollen mehrere, rechtlich selb­stän­di­ge Unter­neh­men zu einem wirt­schaft­li­chen Unter­neh­men abschluss­tech­nisch und somit auch buch­hal­te­risch zusam­men­fas­sen. Recht­li­che Einheiten stellen bei­spiels­wei­se einzelne juris­ti­sche Personen wie Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haftung (GmbH) oder Akti­en­ge­sell­schaf­ten (AG) dar, welche auf eigene Rechnung und vor­geb­lich unab­hän­gig am Markt und nach außen tätig sind. Diese Gesell­schaf­ten sind über dieses operative Geschäft hinaus in diesem Kontext aber auch Teil eines Konzern- oder Unter­neh­mens­ver­bun­des und somit zwar juris­tisch und pro forma eigen­stän­dig, aber wirt­schaft­lich unselb­stän­dig und mehr oder weniger von der Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft abhängig.

Diese Tatsache beruht vor allem auf der Eigen­schaft der Kon­zern­mut­ter als Kapi­tal­ge­ber einer­seits durch Gründung der ope­ra­ti­ven Einheiten oder ande­rer­seits durch Zukauf der ope­ra­ti­ven Einheiten durch die Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft. Daneben finden ebenfalls oft Kapi­tal­erhö­hun­gen durch die Mut­ter­ge­sell­schaft statt, um entweder Expan­si­ons- und Inves­ti­ti­ons­vor­ha­ben zu finan­zie­ren, welche sonst über Fremd­ka­pi­tal­auf­nah­me oder internes Wachstum (laufende Gewinn­erzie­lung und The­sau­rie­rung) zu finan­zie­ren wären oder um Liqui­di­täts­eng­päs­se ohne Fremd­ka­pi­tal zu über­brü­cken.

 

Kapi­tal­kon­so­li­die­rung und Schul­den­kon­so­li­die­rung

Diese Kapi­tal­ver­flech­tun­gen führen zu einer tat­säch­li­chen wirt­schaft­li­chen Abhän­gig­keit der formal selb­stän­di­gen Unter­neh­men, welche die Not­wen­dig­keit bedingt, den Kon­zern­ver­bund buch­hal­te­risch im Abschluss als ein­heit­li­ches Unter­neh­men dar­zu­stel­len und alle internen Trans­ak­tio­nen aus den Sum­men­ab­schlüs­sen zu eli­mi­nie­ren (Inter­com­pa­ny- oder kurz IC-Eli­mi­nie­rung). Die Eli­mi­nie­rung der kapi­tal­sei­ti­gen Trans­ak­tio­nen ist Inhalt der Kapi­tal­kon­so­li­die­rung.

Trans­ak­tio­nen finden darüber hinaus auch im ope­ra­ti­ven Bereich der Geschäfts­tä­tig­keit statt; es können allerlei Lie­fer­be­zie­hun­gen und kurz­fris­ti­ge Kre­dit­ver­ga­ben exis­tie­ren, welche dann zu For­de­run­gen und Ver­bind­lich­kei­ten mit kon­zern­in­ter­nen Geschäfts­part­nern führen. Ein Konzern kann jedoch als eigenes Wirt­schafts­sub­jekt mit sich selbst keine For­de­run­gen oder Ver­bind­lich­kei­ten unter­hal­ten, womit diese Bilanz­be­stand­tei­le zu eli­mi­nie­ren sind. Dieser Vorgang wird als Schul­den­kon­so­li­die­rung bezeich­net, obwohl hier sowohl For­de­run­gen wie auch Ver­bind­lich­kei­ten zu eli­mi­nie­ren sind.

 

Relevanz latenter Steuern

Bei korrekter kon­zern­ein­heit­li­cher Orga­ni­sa­ti­on der Buch­füh­rung aller betei­lig­ten voll­kon­so­li­dier­ten Unter­neh­men können nur bei Fremd­wäh­rungs­ge­sell­schaf­ten (Umrech­nung von Forderungen/Verbindlichkeiten zum Stich­tags­kurs ohne vorherige ergeb­nis­wirk­sa­me Anpassung der Werte in Lokal­wäh­rung) und bei For­de­rungs­ab­wer­tun­gen soge­nann­te IC-Dif­fe­ren­zen auftreten, welche dann über die Anpassung der Auf­wands­po­si­ti­on (For­de­rungs­ab­wer­tung) bzw. den Ergeb­nis­vor­trag aus­ge­gli­chen werden müssen. Bei abschlie­ßen­der Beglei­chung der kon­zern­in­ter­nen For­de­run­gen / Ver­bind­lich­kei­ten treten dann in den Ein­zel­ab­schlüs­sen Erträge auf (voll­stän­di­ge oder teilweise Ein­zah­lung abge­wer­te­ter For­de­run­gen oder geringere Aus­zah­lung von Ver­bind­lich­kei­ten), welche gegen den Ergeb­nis­vor­trag zu eli­mi­nie­ren sind.

Hierbei ist auf einen grund­le­gen­den Sach­ver­halt der Kon­so­li­die­rungs­me­tho­den hin­zu­wei­sen; es handelt sich bei ihnen immer um temporäre Bewer­tungs­un­ter­schie­de zwischen den steu­er­recht­lich ver­bind­li­chen Ein­zel­ab­schlüs­sen und dem rein infor­ma­ti­ven Instru­ment des Kon­zern­ab­schlus­ses; damit ist eine Relevanz für die Abgren­zung latenter Steuern gegeben.

 

Aufwands- und Ertrags­eli­mi­nie­rung

Die Aufwands- und Ertrags­eli­mi­nie­rung stellt die analoge Vor­ge­hens­wei­se zur bilanz­ori­en­tier­ten Schul­den­kon­so­li­die­rung im Bereich der Ergeb­nis­rech­nung dar. Hier werden sonstige betrieb­li­che Erträge und Auf­wen­dun­gen mit IC-Partnern ver­rech­net (bspw. Rechts­be­ra­tung, IT-Unter­stüt­zung, Ver­wal­tungs- und Bilan­zie­rungs­un­ter­stüt­zung bzw. ‑dienst­leis­tun­gen) sowie Zins­er­trä­ge und Zins­auf­wen­dun­gen mit IC-Partnern bei vor­he­ri­ger Vergabe von kon­zern­in­ter­nen zins­tra­gen­den Darlehen. Bei korrekter Orga­ni­sa­ti­on der Buch­hal­tung der Kon­zern­ein­hei­ten gilt auch hier: eigent­lich sind die Beträge gleich und können jeweils aus der Ergeb­nis­rech­nung gestri­chen werden, woraus sich kein kon­zern­wei­ter Ergeb­nis­ef­fekt ergeben soll.

Die Zwi­schen­er­geb­niseli­mi­nie­rung betrifft nun aber beide Haupt­re­chen­wer­ke der Abschluss­erstel­lung, nämlich die Bilanz und die Ergeb­nis­rech­nung. Des Weiteren ist sie mit Ergeb­nis­ef­fek­ten der Kon­so­li­die­rung verbunden, welche tem­po­rä­rer Natur sind. Diese Methode wird einer­seits bei der Wei­ter­ga­be von gekauften Waren oder Roh‑, Hilfs- und Betriebs­stof­fen von einem Kon­zern­un­ter­neh­men an ein weiteres oder bei der Über­tra­gung von eigen­ge­fer­tig­ten Halb­fer­tig- oder Fer­tig­erzeug­nis­sen von einem Kon­zern­un­ter­neh­men an ein anderes angewandt als auch bei der Über­tra­gung von gekauften oder eigen­ge­fer­tig­ten Anla­ge­gü­tern.

 

Zwi­schen­er­geb­niseli­mi­nie­rung bei Anla­ge­gü­tern und im Umlauf­ver­mö­gen

Bei Anla­ge­gü­tern sind im Rahmen der weiteren Wert­ent­wick­lung die Abschrei­bun­gen des auf­neh­men­den Unter­neh­mens anzu­pas­sen, da in den Ein­zel­ab­schluss­wer­ten ja das Zwi­schen­er­geb­nis (meistens ein Gewinn, aber bei unter­schied­li­chen Steu­er­sät­zen der betei­lig­ten Unter­neh­men mit hohen Sätzen des ver­kau­fen­den und niedrigen Sätzen des erhal­ten­den Unter­neh­mens treten mitunter auch Verluste auf) enthalten ist und über die Abschrei­bun­gen beim kaufenden Unter­neh­men rea­li­siert wird. Aus Kon­zern­sicht hat es aber keinen Erlös mit Kon­zern­frem­den gegeben und daher ist das Zwi­schen­er­geb­nis zu eli­mi­nie­ren und der Kon­zern­her­stel­lungs­wert als Grundlage des Abschrei­bungs­pla­nes zu verwenden.

Im Umlauf­ver­mö­gen treten Zwi­schen­er­geb­nis­se bei Waren, Roh-; Hilfs- und Betriebs­stof­fen sowie unfer­ti­gen und fertigen Erzeug­nis­sen auf, welche kon­zern­in­tern trans­fe­riert wurden und zum Abschluss­zeit­punkt noch nicht an Dritte weiter veräußert wurden. Hier muss bei Mas­sen­gü­tern und gleich­ar­ti­gen Transfers von Waren­grup­pen kon­zern­in­tern und kon­zern­fremd (gleiche Produkte werden kon­zern­in­tern und kon­zern­fremd bezogen) ein Ver­brauchs­fol­ge­ver­fah­ren berück­sich­tigt werden (gewogener Durch­schnitt oder Fifo), um fest­zu­stel­len welche kon­zern­in­tern bezogenen Vorräte noch im Konzern befind­lich und damit Basis der Zwi­schen­er­folgs­eli­mi­nie­rung sind.

 

Bei­spiel­rech­nung: Zwi­schen­er­geb­niseli­mi­nie­rung im Umlauf­ver­mö­gen nach Gesamt­kos­ten­ver­fah­ren (GKV)

Die Eli­mi­nie­rung der Zwi­schen­er­fol­ge im Umlauf­ver­mö­gen und unter Anwendung des Gesamt­kos­ten­ver­fah­rens bei unfer­ti­gen und fertigen Erzeug­nis­sen wird im folgenden Beispiel ver­deut­licht.

 

Fall­bei­spiel 1: Zwi­schen­er­geb­nis­se ohne Latenzen.

 

Fall­bei­spiel 2: Zwi­schen­er­geb­nis­se mit Latenzen (Steu­er­satz 30 %).

Im Beispiel werden die Aus­wir­kun­gen einer Trans­ak­ti­on mit unfer­ti­gen Erzeug­nis­sen zwischen zwei Kon­zern­un­ter­neh­men gezeigt, wobei eine Prämisse ist, dass Unter­neh­men 1 min­des­tens 80 Wäh­rungs­ein­hei­ten unfertige Erzeug­nis­se in Periode 1 auf Lager hatte. Dieser Lager­be­stand wird in Periode 3 an Dritte veräußert und muss ent­spre­chend als Abgang aus­ge­wie­sen werden.

Die kon­zern­in­ter­ne Trans­ak­ti­on wird in Periode 1 in Ergeb­nis­rech­nung und Bilanz eli­mi­niert, so dass in dieser Periode keine IC-For­de­run­gen oder IC-Ver­bind­lich­kei­ten sowie keine IC-Umsätze und Bestands­ver­än­de­run­gen aus­ge­wie­sen werden. Die Zunahme der unfer­ti­gen Erzeug­nis­se durch den Ver­kaufs­akt kon­zern­in­tern um 20 Geld­ein­hei­ten wird ebenfalls zurück­ge­nom­men.

In der nächsten Periode haben sich die Werte aus dieser Trans­ak­ti­on nicht geändert, so dass nur der Ergeb­nis­vor­trag um den Ertrags­über­schuss des Vorjahres aus dieser Trans­ak­ti­on ver­min­dert werden muss, um den Konzern als ein­heit­li­ches Unter­neh­men dar­stel­len zu können.

In der dritten Periode werden die Vorräte außerhalb des Kon­so­li­die­rungs­krei­ses verkauft und damit endgültig aus Kon­zern­sicht rea­li­siert. Die Vorräte inklusive Zwi­schen­ge­winn werden jetzt zu Bestands­min­de­rungs­auf­wand aus Sicht des Unter­neh­mens 2, womit der Abgangs­auf­wand aus Kon­zern­sicht zu hoch aus­ge­wie­sen wird.

Schluss­end­lich muss ebenfalls der Ergeb­nis­vor­trag gemindert werden (zu hohes Ergebnis durch Zwi­schen­ge­winn in Periode 1) und der Aufwand der Abgangs­pe­ri­ode gesenkt werden, da die Vorräte ohne Zwi­schen­ge­winn rea­li­siert werden müssen. Wie oben erwähnt handelt es sich auch hier um eine unter­schied­li­che Peri­odi­sie­rung der Ergeb­nis­se zwischen Ein­zel­ab­schluss- und Kon­zern­ab­schluss­sicht.

Sollten keine unfer­ti­gen oder fertigen Erzeug­nis­se verwendet werden so sind die Bestands­min­de­run­gen einfach durch Mate­ri­al­auf­wand zu ersetzen. Die Methodik bleibt auch hierbei unver­än­dert dieselbe.

 

Abgren­zung latenter Steuern auf Zwi­schen­er­geb­nis­se

Das Konzept der Bildung und Ver­bu­chung latenter Steuern wurde ent­wi­ckelt, um die han­dels­recht­li­chen Ergeb­nis­se vor Steuern und die Steu­er­ergeb­nis­se in einen sinn­vol­len Zusam­men­hang zu bringen. Das bedeutet, dass auch han­dels­recht­lich das Steu­er­ergeb­nis sich aus der Mul­ti­pli­ka­ti­on des Steu­er­sat­zes mit dem Ergebnis vor Steuern ergeben sollte.

Diese Grund­kon­zep­ti­on, welche rein ergeb­nis­rech­nungs­ori­en­tiert war, wurde mit dem Inter­na­tio­na­len Accoun­ting Standard (IAS) 12 auf ein bilanz­ori­en­tier­tes Konzept erweitert. Dieses bezieht sich auf bilan­zi­el­le Dif­fe­ren­zen tem­po­rä­rer und quasi-per­ma­nen­ter Art, die nicht nur durch Ergeb­nis­bu­chun­gen ent­stan­den sein müssen und welche bei beschlos­se­nen Steu­er­satz­än­de­run­gen anzu­pas­sen sind. So werden auch Bilanz­dif­fe­ren­zen, die durch Kauf­preis­al­lo­ka­tio­nen im Rahmen der Erst­kon­so­li­die­rung entstehen, der Steu­er­ab­gren­zung unter­zo­gen. Mit Ausnahme des Geschäfts- und Fir­men­wer­tes, der als soge­nann­te Resi­du­al­grö­ße hiervon bisher aus­ge­nom­men bleibt.

Ent­schei­dend ist hier die Abwei­chung bilan­zi­el­ler Art des Kon­zern­ab­schlus­ses von den Ein­zel­ab­schluss­wer­ten, welche die Grundlage der Steu­er­be­mes­sung ausmachen. Diese Dif­fe­ren­zen sind auch temporär, da spä­tes­tens mit dem Verkauf an Dritte die Vorräte kon­zern­in­ter­ner Herkunft auf­wands­wirk­sam werden und durch Verlassen des Kon­so­li­die­rungs­krei­ses rea­li­siert werden. Per­ma­nen­te Dif­fe­ren­zen, welche nicht abge­grenzt werden dürfen, ergeben sich bei steu­er­recht­lich nicht ansetz­ba­ren Auf­wen­dun­gen wie bei­spiels­wei­se Auf­sichts­rats-Ver­gü­tun­gen.

Die einzige offene Frage ergibt sich nach dem anzu­wen­den­den Steu­er­satz; hier stellt sich das Problem, ob der Ergeb­nis­steu­er­satz des ver­äu­ßern­den oder auf­neh­men­den Unter­neh­mens verwendet werden sollte.

Mit der bilanz­ori­en­tier­ten Ver­bind­lich­kei­ten-Methode der Steu­er­ab­gren­zung, die in IAS 12 kodi­fi­ziert und fest­ge­legt wurde, wird der latente Steu­er­ef­fekt vor allem mit Blick auf die Rea­li­sie­rung des bilan­zi­el­len Unter­schie­des gelegt. Es wird hier ermittelt, wieviel Steuern Unter­neh­men 2 schulden würde bezie­hungs­wei­se zahlen müsste, wenn es den kon­zern­bi­lan­zi­el­len Wert für die durch die Trans­ak­ti­on erwor­be­nen Vorräte in seiner Ein­zel­bi­lanz angesetzt hätte. Da der Kon­zern­bi­lanz­wert um 20 Geld­ein­hei­ten niedriger wäre, müsste Unter­neh­men 2 bei 30 Prozent Ergeb­nis­steu­er­satz 6 Geld­ein­hei­ten mehr Steuern bezahlen, da der Aufwand aus Bestands­min­de­rung um 20 Geld­ein­hei­ten niedriger wäre. Die Ergeb­nis­ef­fek­te bei Unter­neh­men 1 treten bei diesem aktuell gültigen Konzept dem­ge­gen­über in den Hin­ter­grund.

 

Ver­ein­fa­chung komplexer Sach­ver­hal­te

Um in der Theorie komplexe Sach­ver­hal­te für Anwender trans­pa­rent zu machen, lohnt sich die Auf­be­rei­tung ver­ein­fach­ter Fall­bei­spie­le. verovis setzt beim Kun­den­um­gang auf eine anschau­li­che Dar­stel­lung von Sach­ver­hal­ten aus dem Rech­nungs­we­sen, um gemeinsam mit Kunden die best­mög­li­chen Lösungen und Stra­te­gien zu erar­bei­ten.